小區紅線內、外道路建設財稅處理的異同探析

張紅波

摘要：房地產企業在小區開發建設過程中，發生的紅線內道路建設行為，作為小區基礎建設的一部分，是達到房屋交付條件的一項必備條件，已為大多數房企熟知。近年來，為努力改善人民群眾的居住環境，我國在重視經濟建設與發展的同時，更加重視民生工程建設問題。民生工程建設周期長，資金需求量大，需要消耗大量的人、財、物力，引入民間資本勢在必行。小區紅線外道路建設作為改善民生的一項重要舉措，現多采取BT模式進行開發建設，由于前期可供參考的項目較少，相關稅收法律、法規也不夠完善，導致企業在實際財稅處理方面產生一些困擾。本文站在房地產開發企業角度，對小區紅線內、外道路建設會計財務和稅務處理的異同進行了探析，并結合實際案例進行了總結，對于相關領域科研工作者和同行業工作人員具有十分重要的參考意義。

關鍵詞：紅線內、外;道路建設;BT模式;會計財務;稅務處理

一、引言

（一）研究背景

房地產企業在小區開發建設過程中，發生的紅線內道路建設行為，作為小區基礎建設的一部分，是達到房屋交付條件的一項必備條件，其財稅處理已為大多數房企所熟知。

近年來，為努力改善人民群眾的居住環境，我國在重視經濟建設與發展的同時，更加重視民生工程建設問題。民生工程建設周期長，資金需求量大，需要消耗大量的人、財、物力，引入民間資本勢在必行。BT模式在開展基礎設施項目建設中，是普遍應用的方式。但將BT模式運用于房地產的開發項目，是我國近年來才逐漸新興起來的，業務模式較為新穎。小區紅線外道路建設就是一項將BT模式運用于房地產項目的具體實踐。由于前期可供參考的項目較少，相關稅收法律、法規也不夠完善，導致企業在實際財稅處理方面產生一些困擾，亟待解決。

（二）研究的目的和意義

筆者就職于國資委下屬一家房地產開發集團公司，近年來，遇到的一些拿地項目附有紅線外道路建設等額外條件。經授權，我公司承擔了該類項目，作為建設方負責承建紅線外道路的開發和建設，而我全權負責該項目的財務工作。

筆者希望對小區紅線內、外道路建設財稅處理的探討，能解決項目推進過程中的一些實際問題，厘清經濟業務的實質，進行正確的會計核算和稅務處理，合理有效的預防和降低企業涉稅風險，實現項目整體效益最大化，提升企業競爭力;其次，通過對實際問題的分析和解決方法的總結，提升企業整體財務人員的業務水平;最后，希望通過這次對房地產開發企業小區紅線內、外道路建設財稅處理研究和總結，拋磚引玉，提供一些有益幫助，為我國財稅體系的更加完善略盡綿薄之力。

二、紅線內道路建設的財稅處理

小區紅線內、外的定義：小區紅線，即政府規劃部門審批通過的小區用地控制線，控制線范圍之內稱紅線內，之外即紅線外。

小區用地規范控制線之內，即紅線內的道路建設，作為住房小區“七通一平”（道路通、自來水通、電通、排水通、排洪通、電訊通、煤氣管通及平整土地）的重要組成部分，是現代城市化最基本必須具備的條件，是造就優美小區環境的基礎，是達到房屋交付可使用狀態的必備條件。

會計處理：按《國稅發2009年31號文件》規定，道路建設發生的相關支出，計入“開發成本/基礎設施費/道路建設”科目歸集。后期一般與“開發成本/前期工程費”、“開發成本/建安工程費”一起，按各區（期）建筑面積的比例分配到對應各區（期）“開發產品”科目。項目竣工后，結轉至“主營業務成本”。

稅務處理：主要涉及“印花稅”、“增值稅”、“土地增值稅”、“企業所得稅”等稅目。“印花稅”，按相關合同，分別適用“勘察設計類”、“建設工程類”等稅目進行核算;“增值稅”按合同約定及取得增值稅專用發票的稅率進行核算;按稅法規定的計稅成本口徑，計入“土地增值稅”、“企業所得稅”規定的成本類扣除項。

三、紅線外道路建設的財稅處理

筆者依據工作中遇到的實際情況，發現小區紅線外的道路建設，按合同（協議）約定主要分為兩種情況：一種是土地出讓合同中約定;一種是與政府部門的其他合同（協議）中約定。按是否收到政府補價又分為兩種情況：一種是收到政府部門的補價;一種是無補價的無償代建。

因紅線外道路建設，屬于小區用地規范控制線之外的市政道路建設，屬于政府民生工程的一部分，道路權屬也歸屬于政府相關部門。房地產企業本身并不承擔建設義務，只是應政府相關部門要求，發生的代建行為。其本質是一種BT模式，即建設—轉讓模式。

BT是政府用于使用非政府資金進行某些基礎設施項目的投資方法。它是兩個英文單詞Build and Transfer的縮寫。BT模式，是政府利用非政府資金來承建某些基礎設施項目的一種新型的投融資方式。運作主體及模式為合同授予方是政府（包括政府有關部門或政府授權的企業），BT項目公司負責該項目的投融資及建設施工。紅線外道路建設，合同授予方為政府部門，房地產公司應政府相關部門要求，負責道路的投融資及建設施工，項目完工后移交給政府，涉及補價的，政府依據回購協議在規定的期限內支付回購資金。

（一）土地出讓合同約定代建道路情況的財稅處理

土地出讓合同中約定的紅線外道路代建情況，是指政府部門在土地出讓合同中約定，房地產企業在獲取土地開發使用權的同時，必須承建紅線外市政道路的建設。

分為無償代建和有償代建兩種情況。無償代建，一般政府會在土地出讓金上作出相應折讓，即將道路建設產生的全部支出折讓相應的土地出讓金。其經濟實質，即道路建設發生的支出，是土地成本的一部分。有償代建，即建設完畢后，收到政府的部分補款，可以理解為收到部分土地折讓款。

根據其經濟實質，無償代建情況下，會計處理為：道路建設發生的相關支出，計入“開發成本/土地成本/道路建設”科目歸集。后期一般按各區（期）地上計容可售面積的比例分配到對應各區（期）“開發產品”科目。項目竣工后，結轉至“主營業務成本”。

有償代建情況下，已發生的成本支出與無償代建核算一致。對于收到的補價款，根據《財政部關于印發修訂<企業會計準則第16號-政府補助>的通知》（財會2017第15號文）的規定，補價部分應沖減相關資產的賬面價值或確認為收益。即對于補價部分，可以沖減“開發成本/土地成本/道路建設”科目，或計入“營業外收入”。

稅務處理，主要涉及“印花稅”、“增值稅”、“土地增值稅”、“企業所得稅”等稅目。其中“印花稅”按“產權轉移書據類”稅目進行核算，“增值稅”、“土地增值稅”、“企業所得稅”參照土地出讓金規定進行稅務處理。

由此可見，土地出讓合同約定下的代建道路情況，不用單獨立項，屬于非典型BT模式，核算也較為簡單。

（二）非土地出讓合同的其他合同（協議）約定代建道路情況的財稅處理

非土地出讓合同的其他合同（協議）約定代建道路情況，是指政府部門以其他合同（協議、會議紀要）的形式，約定房地產企業在開發地產項目的同時，必須承建紅線外市政道路的建設。一般會收到政府部門的結算款。這是一種典型的BT模式，以BC公司案例進行說明：

案例分析：

BC公司為一家房地產開發企業，主要從事房地產的開發業務。2019年度，市政府為改善民生，要求BC公司代建小區外圍的凌華路修建工程，市政府下屬的交投公司代行工程結算及驗收相關職能。由BC公司作為建設方進行招標建設，自籌建設資金，一年后，道路通過交投公司指定的單位驗收后辦理移交，憑增值稅發票辦理結算款，結算總額為1億元人民幣。

BC公司的會計處理：

（1）發票問題

BC公司的營業執照經營范圍為：房地產開發及銷售、企業管理咨詢及商業管理服務、房屋租賃及物業管理、機動車公共停車場租管理。根據營業執照規定的范圍，BC沒有建安安裝的經營范圍。為滿足交投公司對于取得增值稅發票后再付款的要求，BC公司須就該項業務，請示當地稅務局，增加建安開票資質，從而可以開具合規增值稅發票。

（2）結算流程

BC公司對凌華路道路建設單獨立項，并設置如下結算流程圖：

圖1 結算流程圖

（3）會計科目設置

依據《企業會計制度》、《企業會計準則———建造合同》等規定，會計科目設置如表1：

（4）會計分錄處理

①項目建設期，發生支出

借：長期應收款—BT項目（凌華路）-建筑工程支出等

應交稅費-待抵扣進項稅額 （如有）

貸：銀行存款

借：應交稅金-應交增值稅-進項稅額

貸：應交稅費-待抵扣進項稅額

②項目竣工驗收，工程結算審計完畢，確認收入

借：銀行存款

貸：其他業務收入-BT項目（凌華路）

應交稅金-應交增值稅-銷售稅額

借：其他業務成本-BT項目（凌華路）

貸：長期應收款—BT項目（凌華路）

（5）稅費處理及核算

借：應交稅金-應交增值稅-轉出未交增值稅（銷項-進項）

貸：應交稅金-未交增值稅

借：營業稅費及附加

貸：應交稅費-應交附加稅

借：應交稅金-未交增值稅

借：應交稅費-應交附加稅

貸：銀行存款

如BT項目結轉產生利潤，征收“企業所得稅”。

（6）成本管控

在結算價為1億元的情況下，設置BT項目達到的利潤指標，對工程建設費用、融資費用等加以管控，保證項目合理利潤。

四、紅線內外道路建設財務處理異同歸納

依據以上分析，為更直觀了解紅線內處道路建設的異同，列表如表2：

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