解析政府會計制度改革對公立醫院食堂賬務的影響

夏靜

摘 要：隨著2019年的到來，公立醫院已正式落地實施政府會計改革。作為非獨立法人運營的醫院食堂，在新政府會計制度下將如何進行賬務處理，在政府會計制度中鮮有論述。以乙醫院食堂業務為例，對新制度下公立醫院食堂業務核算的兩種模式（直接在“大賬”中進行核算和食堂賬合并入“大賬”）進行探討與比較，分析其優劣勢及相應關注點，以期為會計人員實務操作提供思路。

關鍵詞：政府會計;醫院食堂業務;會計核算

中圖分類號：R197.3? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2019）24-0113-02

2011年7月頒發的《醫院財務制度》及《醫院會計制度》中明確要求，非獨立法人運營的醫院食堂的財務核算須并入醫院大賬。筆者所在單位的上級主管部門為了更好地落實制度，專門制定《？菖？菖省醫療衛生單位食堂會計核算指導意見》，要求醫療衛生單位下屬獨立核算非法人食堂（包括職工食堂、營養食堂）應及時將食堂賬并入單位事業賬統一核算，每月至少并1次;有條件的單位，可直接在單位事業賬戶中統一核算。在上一輪會計改革前，筆者所在省具一定規模醫院的食堂都以自主經營為主，設有獨立食堂賬號及獨立的食堂賬套，并且每月出具獨立的財務報告。因此，每個月末并賬成了大多數公立醫院的首選。

根據2018年8月財政部印發《關于貫徹實施政府會計準則制度的通知（財會[2018]21號）》要求，自2019年1月1日起，政府會計準則制度在包括公立醫院在內的各類行政事業單位全面施行。執行政府會計準則制度的公立醫院，將不再執行《醫院會計制度》（財會[2010]27號）。這項改革最大變化便是構建了政府預算會計和財務會計適度分離并相互銜接的會計核算模式，即“雙功能、雙基礎、雙報告”，要求設置財務會計與預算會計兩套科目體系，分別按權責發生制和收付實現制進行平行記賬，最后分別生成互補互聯的財務報告與決算報告兩套報表。新的政府會計制度對醫院食堂的財務管理及會計實務操作均沒有做出明確和詳細的規定。那么，2019年食堂會計核算如何以目前的權責發生制為基礎核算的“單體系”并入“雙體系”的大賬中，這成為會計實務人員的盲點。本文對食堂業務直接在“大賬”中進行核算和食堂賬合并入“大賬”這兩種模式闡述相應原理、方法和實務列舉，并進一步進行優缺點比較，為制度落地提供實務操作思路。

一、直接在“大賬”中進行食堂業務核算模式（模式一）

不論是醫院會計還是食堂會計，其原確認基礎都是權責發生制。現政府會計改革的新會計模式下，食堂會計核算體系完全可以被整合統一到行政會計核算體系中，在單位“大賬”中直接核算，不再進行兩套賬核算。這意味著食堂業務也將實行財務會計和預算會計“平行記賬”，日常業務按照財務會計核算，對于納入部門預算管理的現金收支業務，同時進行預算會計核算。

1.科目設置要求。與醫院其他部門相比，食堂的運作有其獨立性和復雜性。他像一個小企業，擁有自己的采購、物資存儲、銷售等業務閉環。在科目設置方面，要充分考慮醫院食堂的經營特點，在政府會計制度規定的科目下設置個性化的明細科目。首先，資產類。“庫存現金”“銀行存款”科目下單獨設置食堂賬戶，便于食堂資金管理。“庫存物品—其他材料”科目下設置食堂物資，并按物資類別建立四級明細科目“糧油食品”“肉類食品”“奶粉”等，核算食堂物資的采購、消耗。“其他應收款”下設“食堂其他應收款”，并按客戶往來進行項目核算。其次，負債類。“其他應付款”科目下設置食堂其他應付款，按內容、往來單位進行明細設置，如預收伙食費、供應商往來款、其他往來款等。最后，收入、費用、預算收入及預算支出類。收入在“其他收入”下設“食堂收入”，費用在“其他費用”下設“食堂費用”，預算收入與預算支出同理設置。各醫院可按管理需要，對不同渠道的收支來源進行明細設置。

2.報表設置要求。為了加強醫院食堂管理，監督食堂各種經濟業務，反映食堂經營狀況，在政府會計要求的4張財務報表和3張預算會計報表基礎上，建議補充食堂資產負債表、收入費用總表、業務收入費用明細表，從而全面反映食堂業務過程和成本的核算，為領導經濟決策提供更全面的信息。

二、將食堂賬合并入“大賬”模式（模式二）

在新制度下，醫院食堂財務體系可以繼續“獨善其身”，保持其獨立性與特殊性，根據經濟業務事項核算財務會計，記錄財務五大會計要素，在食堂賬套中沿用原有的科目體系和報表體系。月底將食堂賬并入“大賬”的財務會計核算體系和預算會計核算體系，保證醫院賬務的完整性。

1.財務會計并賬處理。財務會計并賬僅需將食堂各明細科目發生額轉入“大賬”的財務會計相應科目，這與原來處理方式大致相同，不再贅述。

2.預算會計并賬處理。對于醫院來說，預算會計的體系是政府會計制度改革后的新要求，也是此次改革的創新點，其核算基礎是收付實現制。與食堂會計采取的權責發生制確認基礎不一致，因此需要對食堂帳各明細科目的會計處理進行分析，明確財務會計和預算會計，因核算基礎和核算范圍不同所產生的本年盈余數（即本期收入與費用之間的差額）與本年預算結余數（本年預算收入與預算支出的差額）之間的差異，從而編制對應的預算會計分錄。作為醫院后勤實體食堂，其資金性質比較單一，基本不存在財政資金和專項資金，參考行政事業單位預算會計科目的新舊銜接中“非財政撥款結余”科目調整的兩種方法思路，對食堂收支結余科目進行調整。

方法一，收入費用角度。依據新制度的相關規定，對食堂收入費用類科目的發生額進行調整：收入調加“少計的預算收入”、調減“多計的財務收入”，費用調增“少計的預算支出”、調減“多計的財務支出”。所謂“少計的預算收入”，指的是當期沒有確認為財務收入，但已確認為預算收入，主要包括預收伙食費以及收回應收賬款而確認的預算收入。所謂“多計的財務收入”，指的是當期確認為財務收入，但沒有確認為預算收入，主要包括食堂通過預收伙食費確認的銷售收入以及源自賒銷確認的銷售收入。所謂“少計的預算支出”，指的是當期已確認為預算支出，但沒有確認為財務費用，主要包括食堂購入庫存物資而導致現金流出、購置食堂固定資產等資本性支出而確認的支出、食堂因償還應付款項或預付賬款而確認的支出。所謂“多計的財務支出”，指的是當期確認為費用，但因為未發生現金流出而未確認為預算支出，主要包括食堂采購的庫存物資出庫而確認的本期費用、食堂固定資產計提折舊而確認的本期費用、食堂未發生貨幣資金支付，但按權限發生制原則而確認的本期費用等等。

方法二，資金角度。食堂資金性質單一，所以從“資金結存”科目入手確認預算會計科目金額。只要將食堂當期的“庫存現金”“銀行存款”當期發生額基礎上，對不納入單位預算管理的資金進行調整：減去已收取將來需要退回資金的其他應付款，加上已支付將來需要收回資金的其他應收款。

三、討論

1.模式一的優缺點及注意點。首先，優點。其一，醫院“大賬”能夠反映出食堂業務的總體情況，食堂每筆業務都直接記錄到醫院的財務會計核算體系和預算會計核算體系，更能全面、清晰和及時反映整個醫院食堂的財務運行成本信息和預算執行信息。其二，政府會計制度下基建投資已明確不再單獨建賬，食堂業務也直接在大賬中核算，規范統一了預算單位的會計核算，真正不留死角地實現了“財務會計和預算會計適度分析并相互銜接”。其三，在新制度下并賬難度系數增大，采取此方法避免了并賬時人為差錯的出現，提高會計信息質量。其次，缺點。一是日常會計核算要通過兩套系統平行確認、計量、記錄、反映經濟業務，食堂財務人員工作量會成倍增加;二是食堂的信息化工作也提出了更高的要求，因此醫院領導要重視食堂工作的規范化、科學化和信息化，促進食堂信息建設進入新征程。

注意點：抵消關聯交易。雖然不需要并賬，但是在一個賬套內，食堂貨幣資金賬戶與行政貨幣資金賬戶是獨立的，有可能與外部資金往來一樣也會產生未達賬項，如病人伙食費行政賬戶暫收，食堂的水電費用由行政賬戶墊付等。為了不虛增資產負債表，對于這種暫存暫付等往來款項，月底也要做抵消關聯交易處理，確保會計信息準確。

2.模式二的優缺點及注意點。首先，優點。日常食堂業務延續權責發生制基礎在食堂賬套內核算，這樣會計實務工作者能抽出精力對付“大賬”。其次，缺點。一是每個月并賬都要考慮財務會計和預算會計因核算基礎和核算范圍不同所產生的差異性并進行調整，如果不依靠信息化自動采集數據，極容易出現手工處理錯誤，且難以被察覺。二是采用資金角度調整預算會計科目較容易處理，但是不能反映當期的預算收入和預算支出，直接通過預算結余的可行性需進一步探討。

注意點：在具體的實踐中，在原財務會計并賬，有的單位采用全額并賬法（即前一次期末結賬并賬后下期初即轉回，后續只需將資產負債表余額和收入費用表凈額并入即可），有的單位采用差額并賬法（即對資產、負債和收入費用當期發生額進行并賬）。在新制度實施的方便性考慮，筆者認為差額并賬法更具實用性。

四、做好政府會計改革下食堂業務核算的建議

1.從單位實際出發安排好政府會計制度落地。每個單位發展的規模不同，發展的基礎也不同，面臨的問題也不同，因此沒有通用的政府會計實施辦法。醫院食堂不論采用模式一還是模式二，要結合自身情況做出具體分析，充分考慮自身實際，做出務實的選擇。

2.食堂業務流程再造勢在必行。政府會計制度改革，改的不僅僅是會計核算模式改變，更是作業流程重組和管理思維的變革。業務流程的優化，管理效率的提升，在成本報表、財務報表中都能得到全面的反映。管理好職工食堂，解決好職工吃飯問題，是心系職工利益、凝聚人心、構建醫院文化的重要保障，因此食堂要向管理要效益，在內部管理理念、模式和流程上做轉變，從業務前端帶動財務工作的轉變。

3.對會計人員進行相關會計制度培訓。重視財務人員政府會計制度方面的培訓，加深對權責發生制政（下轉121頁）（上接114頁）府會計改革的內涵和意義的理解。對食堂涉及制度轉換的業務需要同時進行新舊制度原理的學習，掌握食堂財務管理在改革前后的內在要求。

4.加快推進會計信息化的應用。“工欲善其事，必先利其器。”在政府會計制度下，做好會計核算工作高度依賴信息化。醫院要結合平行記賬的要求，與信息軟件公司開發升級和設置相關核算系統，使會計人員的工作事半功倍，有助于公立醫院落實政府會計制度。

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