實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)懲戒對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的分析

張丁文 王一曼

隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的繁榮，各方經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系越發(fā)復(fù)雜，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)性和獨(dú)立性使得其成為經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)上不穿警服的“經(jīng)濟(jì)警察”。這一特征使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師成了企業(yè)拉攏的對(duì)象，部分執(zhí)業(yè)者做出違背執(zhí)業(yè)道德甚至違反法律的行為。在此情況下，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出臺(tái)實(shí)施了一系列管理辦法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行規(guī)范和約束，對(duì)于違反規(guī)定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師將根據(jù)規(guī)定進(jìn)行行業(yè)懲戒。隨著行業(yè)懲戒的實(shí)施和完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量逐步提升。這無論是對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)還是經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展都具有積極作用。

本文首先介紹行業(yè)懲戒的性質(zhì)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)懲戒的分類、目的和意義。并從注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所受懲戒情況以及上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見類型三個(gè)方面的近幾年數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。發(fā)現(xiàn)在行業(yè)懲戒的實(shí)施與完善過程中受到懲戒的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量在逐步降低，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中所出具的非無保留意見在緩步增多。這些變化趨勢(shì)都證明了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)懲戒的實(shí)施在一定程度上提升了審計(jì)質(zhì)量。

一、行業(yè)懲戒的性質(zhì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為行業(yè)協(xié)會(huì)，對(duì)整個(gè)行業(yè)起到了規(guī)范監(jiān)督的作用。行業(yè)協(xié)會(huì)具有對(duì)于行業(yè)內(nèi)人員以及行為的懲戒權(quán)，此種懲戒權(quán)指的是在法律法規(guī)中明確授予行業(yè)協(xié)會(huì)有權(quán)對(duì)其成員實(shí)施懲戒的行為，這種“類行政行為”的權(quán)力性質(zhì)事實(shí)上是政府讓渡了部分行政權(quán)力。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督需要完善的懲戒體系，自2008年10月15日起施行《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員執(zhí)業(yè)違規(guī)行為懲戒辦法》《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)懲戒委員會(huì)暫行規(guī)則》《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)申訴委員會(huì)暫行規(guī)則》。中注協(xié)對(duì)于會(huì)員違規(guī)行為給予的懲戒分為訓(xùn)誡、通報(bào)批評(píng)以及公開譴責(zé)。將會(huì)面臨懲戒的情況包括違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中規(guī)定的行為、違反注冊(cè)會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的要求、違反會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則的規(guī)定、違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定以及因違法違規(guī)行為受到行政處罰或刑事處罰。懲戒的嚴(yán)厲等級(jí)從低到高依次是訓(xùn)誡、通報(bào)批評(píng)和公開譴責(zé)。其中若是違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》以及因違法違規(guī)行為受到行政處罰或刑事處罰的將直接給予通報(bào)批評(píng)或公開譴責(zé)。而違反其余規(guī)定的都是按照事件情節(jié)的嚴(yán)重程度分別給予嚴(yán)厲程度依次提升的訓(xùn)誡、通報(bào)批評(píng)以及公開譴責(zé)。

二、行業(yè)懲戒對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提升作用

注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)眾多，會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量的繁多，給行業(yè)監(jiān)管帶來了挑戰(zhàn)。證監(jiān)會(huì)對(duì)事務(wù)所的監(jiān)管是消極式的，具有滯后性，往往在發(fā)現(xiàn)上市公司存在財(cái)務(wù)造假之后才開始對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審查。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)實(shí)施的行業(yè)懲戒在一定程度上改變了這種滯后性，對(duì)尚未發(fā)生的違規(guī)行為具有一定的震懾作用。每年抽查20%的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，加大了對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)管力度。實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)懲戒的目的在于完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度，強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量保證體系，明確規(guī)范對(duì)違規(guī)行為的懲戒標(biāo)準(zhǔn)，維護(hù)行業(yè)形象。懲戒制度的實(shí)施很大程度上提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到懲戒，他們的聲譽(yù)也會(huì)隨之受到影響，就會(huì)使目標(biāo)客戶懷疑其信譽(yù)而選擇其他事務(wù)所，從而導(dǎo)致客戶流失、業(yè)績(jī)下滑。面對(duì)如此嚴(yán)重的后果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中就會(huì)更加嚴(yán)謹(jǐn)規(guī)范，恪守法規(guī)。如此，審計(jì)質(zhì)量也相應(yīng)提高。

三、2012-2017我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)懲戒情況分析

審計(jì)業(yè)務(wù)作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)，對(duì)被審計(jì)公司經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生重大影響。事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)難免會(huì)遇到妄圖通過非正當(dāng)交易來實(shí)現(xiàn)自身利益的企業(yè)，這使得一些職業(yè)道德和職業(yè)素養(yǎng)不夠完備的執(zhí)業(yè)人員做出了違背道德甚至法律的行為。部分在灰色地帶攫取利益的會(huì)計(jì)師和事務(wù)所在行業(yè)懲戒辦法剛頒布時(shí)并沒有意識(shí)到其嚴(yán)重性，隨著行業(yè)懲戒的全面實(shí)施才意識(shí)到監(jiān)管的嚴(yán)格和后果的嚴(yán)重。以中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所公布數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，對(duì)2012-2017年注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)懲戒情況進(jìn)行數(shù)量方面的分析，具體情況見表1。行業(yè)懲戒作為對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的約束，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所都意識(shí)到監(jiān)管和懲戒的嚴(yán)格而越發(fā)謹(jǐn)慎，按照法律法規(guī)的要求認(rèn)真完成工作，不敢輕易弄虛作假，從而使得受到懲戒的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所總體數(shù)量都開始下降。

2012-2017年被懲戒的注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量和會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量的變動(dòng)大致相同且保持穩(wěn)中有降的趨勢(shì)。曲線在2012-2013年有短暫的上升趨勢(shì)，這是由于2011年中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)修訂發(fā)布的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員執(zhí)業(yè)違規(guī)行為懲戒辦法》中擴(kuò)大了懲戒的適用范圍，在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的基礎(chǔ)上增加了《證券法》《公司法》等，一旦違反上述法律法規(guī)都將受到相應(yīng)的懲戒。在2013-2014年度開始呈現(xiàn)出明顯的下降趨勢(shì)并逐漸趨于平穩(wěn)，說明行業(yè)內(nèi)已經(jīng)充分意識(shí)到懲戒辦法的嚴(yán)厲而嚴(yán)格按照法律法規(guī)推進(jìn)業(yè)務(wù)。雖然下降的趨勢(shì)并非明顯的直線下降，但是隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和教育程度的提升，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的數(shù)量和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量其實(shí)是在逐年攀升。在這種背景下，雖然基數(shù)在不斷擴(kuò)大，但懲戒數(shù)量還是呈現(xiàn)出平穩(wěn)態(tài)勢(shì)。并且執(zhí)業(yè)者被懲戒的現(xiàn)象事實(shí)上無法完全消除，能夠維持穩(wěn)定狀態(tài)也足以看出行業(yè)懲戒的實(shí)施對(duì)于提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所職業(yè)素質(zhì)和審計(jì)質(zhì)量的積極影響。

四、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見體現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量變化的分析

每一年上市公司都會(huì)披露年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，這對(duì)于投資者來說是了解信息的重要渠道。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立于上市公司以及投資者的第三方，要審查其財(cái)務(wù)報(bào)表是否合乎法規(guī)，是否真實(shí)完全地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，隨后如實(shí)出具審計(jì)報(bào)告。根據(jù)中注協(xié)網(wǎng)站的公開數(shù)據(jù)， 2011-2017年度上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見類型總體情況見表2，非無保留意見的總數(shù)量雖然有上升趨勢(shì)，但還在無序地上下波動(dòng)。由于上市公司的總數(shù)量也呈現(xiàn)持續(xù)穩(wěn)定上升，所以在這種情況下單獨(dú)分析非無保留意見總數(shù)的變化趨勢(shì)并不準(zhǔn)確。

引入非無保留意見占當(dāng)年公司總數(shù)量比率能夠更加直觀地觀察到非無保留意見數(shù)量的變動(dòng)情況。2011-2017年度上市公司內(nèi)部控制審計(jì)非無保留意見比例變動(dòng)，可以清晰地看出非無保留意見占公司數(shù)量的比例有明顯的上升趨勢(shì)。非無保留意見占公司總數(shù)比例的升高就意味著有更多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具了非無保留意見，而這種趨勢(shì)伴隨著行業(yè)懲戒的實(shí)施和完善同步發(fā)生。在每年行業(yè)懲戒數(shù)量下降的同時(shí)有更多的非無保留意見被出具，更多的上市公司的問題被披露。這不僅能夠促進(jìn)上市公司更加專注于自身實(shí)力的加強(qiáng)而不是通過粉飾報(bào)表來提升企業(yè)價(jià)值，而且表明更多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于審計(jì)業(yè)務(wù)更加嚴(yán)格。這也從側(cè)面證明了行業(yè)懲戒對(duì)于提高審計(jì)質(zhì)量的積極影響。

五、上市公司內(nèi)部控制審計(jì)意見體現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量變化的分析

上交所2010年的通知要求上市公司在披露年報(bào)的同時(shí)披露內(nèi)控報(bào)告，并鼓勵(lì)有條件的上市公司聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公司內(nèi)部控制進(jìn)行核實(shí)評(píng)價(jià)，進(jìn)而披露審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)意見。2011-2017年度上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見類型總體情況見表2，可以看出近7年來上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告非無保留意見數(shù)量逐漸增長，這也表明審計(jì)執(zhí)業(yè)者在內(nèi)部控制審計(jì)方面更加嚴(yán)格。高質(zhì)量的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告提高了內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量，能夠?qū)?zhǔn)確、真實(shí)的內(nèi)部控制信息傳遞給公司的領(lǐng)導(dǎo)者，從而使其及時(shí)對(duì)管理規(guī)定做出調(diào)整及高效決策。

2011-2017年度上市公司內(nèi)部控制審計(jì)中非無保留意見所占的比例呈現(xiàn)明顯的上升趨勢(shì)。這是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)違規(guī)行為懲戒辦法的實(shí)施，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)更加規(guī)范、嚴(yán)格。因?yàn)楹ε卤惶幜P，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)就不能像早期憑借監(jiān)督制度的不完善而出現(xiàn)合謀行為并出具大量無保留意見。非標(biāo)意見比例的上升也證明了注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施行業(yè)懲戒的正確性和有效性。在懲戒制度的監(jiān)督下，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量顯而易見地得到了提升。高質(zhì)量的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告不僅能夠保證企業(yè)的長期可持續(xù)發(fā)展，而且能在一定程度上減輕財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的任務(wù)量。

六、結(jié)語

通過對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)懲戒數(shù)量以及上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的觀察和分析，發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)懲戒的實(shí)施對(duì)于審計(jì)質(zhì)量具有積極影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)懲戒的實(shí)施提升了審計(jì)工作的公正性與嚴(yán)謹(jǐn)性，完善了我國對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的檢查監(jiān)督體系，提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

（作者單位：鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院）

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