淺析稅收的基礎

劉琪 莊光賓

一、國際稅收的概念作用

國際稅收競爭是指有關國家為了使本國的稅收制度與他國保持一致，而單方面采取的一種稅收制度調整，有時也稱其為稅收的非合作性國際協調。國際稅收競爭最早表現在關稅方面，所得稅的國際競爭是二戰以后才開始的，一些發展中國家為了吸引外資，競相實行低所得稅政策，這可以說是所得稅國際競爭的開端。8年代中期開始的世界性的所得稅降稅浪潮則標志著所得稅國際競爭進入了一個新的階段。 我們知道，日前世界上大多數國家課征所得稅都同時實行地域管轄權和居民管轄權，這種情況很容易造成所得的國際重復征稅，阻礙資本國際流動。因而國際社會有必要對有關國家的所得稅征稅權加以協調。然而，協調兩國的征稅權首先需要解決一個問題，即對跨國投資所得究竟應按來源國的稅負水平課稅，還是應按居住國的稅負水平課稅？這是所得稅征稅權協調的原則問題。按照來源國原則進行協調，就是要復跨國投資所得的整體稅負水平與來源國的稅負水平保持致，而按照居住國原則進行協調，要使跨國投資所得的整體稅負水甲與居住國的稅負水平相一致。無論實行哪種協調原則，都可以解決所得國際重復征稅問題，但不同的協調原則對國際投資流動的影響是不同的。由于現實中各國之間的所得稅稅率不盡相同，因此，按照來源國原則進行協調就會鼓勵高稅國居民到低稅國去進行投資，而只有實行居住國原則，稅收才能使一國投資者對投資國別的選擇保持中立，做到所謂的“稅收資本輸出中性”。

二、國際間現行的所得稅征稅權協調原則及稅收外流問題

所得稅征稅權的協調原則不同，其所需的協調措施也就不同。如果要實行米源國原則，有關國家在稅收管轄權相互沖突的情況下應采取對國外所得免稅的方法，以使跨國所得只負擔來源國的稅收。而如果要實行居住國原則，有關國家則應采用外國稅收抵免法解決重復征稅問題，這樣，即使來源國的稅率較低，但由于居住國要按照本國稅率與來源國稅率之差對本國投資者的國外所得講行補征，納脫人的路國所得仍要檢照屈生國的稅負水平負擔稅收。

那么，國際間現行的所得稅征稅權協洞原則究竟屬于哪種類型？從目前發達國家（主要的資本輸出國1采取的避免所得國際重復征稅的措施來看，歐洲大陸國家為保證本國跨國公司與東道國公司開展公平競爭，多實行免稅法來解決雙重征稅問題（即居住國對本國公司來自于參股比重達到規定要求的外國公司的所得免予征稅;又稱“參與免稅法”，該法一般適用于來自非避稅地的積極投資所得），英、美、加、日等國則強調用抵免法消除重復征稅。這樣看來，國際間似乎并沒有一個占支配地應的所得稅

征稅權協調原則。然面，我們還應當看到，英、美等發達國家在實施抵免法的同時，為了有利于本國跨國公司與東道國當地公司或實行免稅法的歐洲國家的公司開展競爭，還普遍實行“推遲課稅”的辦法，即對木國公司取得的未匯回國的外國來源所得暫不征稅，待其匯回國時冉行征稅（歐洲大陸國家對不適用于“參與免稅法”的國外消極投資所得一般也有“推遲課稅”的規定）。所以，總的來看，月前國際問占支配地位的所得稅征稅權協調原則為來源國原則。

但是需要指出的是，在當今跨國公司大量存在的情況下，高稅國的稅收外流并不一定要以資本外逃為前提，因為，跨國公司集團通過會計手段（轉讓定價）就可以把公司集團的利潤由高稅國公司轉移到低稅國公司，其結果同樣會造成高稅國所得稅收入的外流。

三、稅收外流與稅收競爭

稅收收入外流有損于國家的稅收利益，所以，在國際資本市場日益一體化的今天，如果用來源國原則處理跨國投資所得的征稅問題，為避免所得稅外流，各國都希望白已的所得稅稅率保持在一個較低的水平，而如果各國都這樣做，那么，國與國之問所得稅降稅的競爭就在所難免。國際稅收競爭的后果，從短期看將會導致資本流向低稅國，從而可能扭曲資本的地區有效配置;而從長期來看，這種稅收競爭還會使各國資本所得稅的稅率降低到一個不合理的水平，這時如果各國要想保持原有的財政收入規模和公共服務水平，就只得把一部分稅收負擔從跨國流動性理的資本轉向跨國流動性較差的生產要素（比如勞動力），而這又必然會影響國家的整體稅制結構。

所得稅競爭不僅在理論上存在可能性，而且在現實中也確有發生，其最突出的例子就是80年代中期開始的世界性稅制改革。在這次稅制改革中，各國紛紛降低了本國的公司所得稅稅率和個人所得稅稅率，其原因之一，就是為了使本國對資本所得課稅的稅率低于或接近其他國家的稅率，以便在資本所得稅稅基的爭奪戰中立于不敗之地。

80年代中期爆發的世界性降稅浪湖首先是從美國開始的。美國是擁有眾多跨國公司的資本輸出大國，由于1986年稅制改革以前美國公司所得稅的稅率較高，許多跨國公司利用美國政府的“推遲課說”規定把利潤積累在海外的子公司，進行國際避稅，致使美國政府的公司所得稅收入受到很大影響。據美國有關部門統計，1984年，美國跨國公司的受控外國子公司匯回給美國母公司的利潤只占美國母公司應得利潤的4%，這表明，美國跨國公司大部分國外利潤被留在了海外。當然，這部分未匯回的利潤有的是用于當地的再投資，但其中很大一部分則是出于避稅而滯留在因外。另外，公司所行稅的高稅率還促使跨國公司通過轉讓定價把利潤轉移到美國以外的低稅國關聯公司大實現，導致公司所得稅外流，這也大大削弱了美國公司所得稅的地位。

進入90年代以后，一些發達國家為了進一步強化本國低稅率的優勢，在80年代后期降稅的基礎上冉次降低本國公司所得稅稅率。如英國1990年將公司所得稅稅率降到34%，1991年又降到33%;法國從1992年起將公司保留利潤的稅率從37%降至34%。向對公司所得課稅較重的德國，在1994年的稅改法案中，亦推出了降稅措施。將公司未分配利潤的稅率從51%降至45%，對公司分配利潤的稅率由36%降為33%。

縱觀80年代中期開始的世界性降稅浪潮，我們不能否認稅收競爭因素在其中起了一個很重要的作用，正是在這種稅收競爭力量的推動下，世界各國的公司所得稅稅率才發生了“多米諾”式的相繼降低現象，并且在一個較低的稅率水平上達到基本趨同。至于今后是否還會爆發這種世界范圍的大規模降稅運動，日前肖難定論。但可以肯定一點，即在資本跨國流動日益增強的今天，如果國際社會不對各國的公司所得稅稅率進行一定的制度性協調，國與國之間的所得稅競爭就不會停息。