現行財務報表與公允價值下財務報表的比較

陳亞玲 戴逸璇 錢昕 王心怡 陳文欣 陸沛文

摘 要：公允價值是以市場價格信息為基礎，能夠反映物價、利率、匯率變動及科技進步引起的貶值等因素對資產負債價值的影響，可以說公允價值是對資產負債價值的動態反映。公允價值有時又不是一種單一的計量模式，以其他模式為參照基礎，例如采用估值技術進行公允價值計量時，可變現凈值、現值等折現方法往往又成為確定公允價值的參照價格。

關鍵詞：財務報表;公允價值;財務專業

一、緒論

（一）公允價值的歷史背景

上世紀70年代，由于通貨膨脹，美國出現了嚴重的滯脹問題。美國各界人士認為公司的虛擬盈虧是由會計在計量時使用歷史成本計量引起的。甚至把公司披露的財務報表稱作“報告無用數字的報表“。在強大壓力下，美國財務會計準則委員會將“財務報表”發展成“財務報告”，允許在表外披露非歷史成本計量數據。

我國財政部于2006年初發布了新的會計準則。新會計準則體系在很大程度上向國際財務報告準則趨同。在新標準中，公允價值的適用范圍有所擴大，并反映在許多具體事項中。其中，公允價值的定義如下：在公允價值計量模式下，資產和負債以知情、公平交易各方自愿結算的資產或負債金額計量。

2008年，全球金融危機爆發。關于公允價值的保留和廢除問題，財務會計領域展開了激烈的爭論。到2014年，中國頒布的《公允價值計量會計準則》（第39號）也明確了公允價值計量的披露要求。

（二）研究意義

對于公允價值計量的影響，葛家石（2007）認為，公允價值計量是未來財務會計發展的一大趨勢;如果公允價值計量模式能夠在會計計量時被充分運用，企業的價值能夠更好地體現。葉青（2018）認為公允價值計量屬性的應用能夠進一步體現出公司財務信息的價值，為未來的發展提供指引的方向，給企業創造一個良好的發展環境。

二、數據分析

金融工具是最早開始適用于公允價值計量。現今，商譽、非貨幣性資產交換、存貨、投資性房地產、生物資產、債務重組投資等均涉及公允價值計量。

（一）案例分析

1.商譽

商譽是指能在未來期間為企業經營帶來超額利潤的潛在經濟價值，或一家企業預期的獲利能力超過可辨認資產正常獲利能力的資本化價值。在企業合并時，購買方支付的購買價格與被收購方企業的凈資產公允價值之間的差額被稱為商譽。這就要求必須被收購企業凈資產的公允價值是可獲得的。2018年11月發布的《會計監管風險提示第8號——商譽減值》對于商譽計量進行了進一步的說明。

（1）初始計量和確認

① 合并成本 > 取得的被投資方可辨認凈資產公允價值份額：差額應確認為商譽

注：控股合并時，該差額指在合并財務報表中應予列示的商譽，個別報表不予處理。

② 合并成本 < 取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額：差額應計入合并當期損益

注：營業外收入

（2）商譽攤銷

一般采用年限攤銷法進行攤銷。

（3）商譽減值測試

企業在期末對與商譽有關資產進行減值測試時，首先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失，再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值與其可收回金額。

期末進行商譽減值測試：

股東全部權益價值=企業整體價值-有息債務

企業整體價值=經營性資產價值+溢余資產+非經營性資產價值。

（4）存在問題

① 目前使用公允價值來確定商譽的初始計量存在一些問題，我國的產權交易市場不完善，使得企業可辨認凈資產公允價值不能準確地計量，從而導致商譽初始計量出現不符合實際的情況。

② 企業合并商譽按規定應在期末進行一次商譽減值測試。但減值測試工作量大，需要多人共同完成。并且測試方法的可操作性比較低，在進行測算的過程中可能會出現意外情況或受未知因素的影響，這樣的情況下得到的商譽減值評估可靠性和準確性無法保證。

（二）存貨

存貨的公允價值計量體現在取消了后進先出法。后進的存貨先發出去，核算時使用的價值與現時價值差距不大，但庫存的存貨賬面上反應的歷史成本較之現時價值差距很大，難以反映真實情況，不利于財務報告使用者做出決策。現行準則采用先進先出法進行存貨的核算，本質上賬面金額符合公允價值計量要求。

期末對存貨進行減值測試時，根據的原則是比較存貨的賬面價值與存貨的可變現凈值孰低。如果可變現凈值超過賬面價值，不做處理。這體現了企業會計核算的謹慎性原則。如果可變現凈值低于存貨賬面價值，采用可變現凈值作為存貨價值。這樣的做法運用了公允價值計量。綜合來看，存貨的后續計量仍是采用歷史成本為主，注重謹慎性原則。

（三）土地

土地可根據實際用途劃入不同會計科目進行核算。企業購買后自用的土地確認為無形資產。購入土地用于出租或資本增值的歸入投資性房地產核算。購買時目的在于開發建設后形成對外出售房地的，則土地使用權的價值應計入建造房屋成本，后作為存貨核算。土地的初始計量是按照付出金額進行核算。作為無形資產和存貨的土地后續通過減值準備來體現公允價值計量原則。投資性房地產核算方式分公允價值模式和成本模式。

三、公允價值完善建議

（一）多種方法結合使用

以商譽為例，后續計量有年限攤銷法計量和年末進行商譽減值測試兩種方法。年限攤銷法計量時無法真實反映商譽實際價值。商譽減值測試又存在可能對資本市場造成不公平的現象。綜合考慮，可以使用年限攤銷法與商譽減值測試相結合的方法。

（二）進一步發展和完善資本市場

由于我國現在資本市場不完善，使用公允價值計量容易出現公允價值難以獲得情形，或者獲得的公允價值可靠性不高、無法反映真實情況。所以，完善我國資本市場是實行新準則中公允價值計量的先行條件。

（三）完善企業內部和外部監督體系

公允價值的獲取過程中具有主觀性，這就需要企業財務人員加強職業道德，使用可靠程度高、符合實際的數據進行核算。而外部如會計師事務所等機構也要加強對于企業公允價值使用的監督。

（四）充分披露公允價值

會計報告使用者以及社會公眾也可以起到監督作用，而這種監督需要建立在企業充分披露公允價值的情況下。這就要求管理部門制定有關政策或規定，要求企業對公允價值計量時的重要假設、相應計量方法進行充分披露。

四、結語

公允價值計量是未來計量模式的發展趨勢，是我國會計計量準則與世界接軌的必然要求。由于資本市場不夠完善，公允價值獲得困難，現在我國在會計事項處理時采用多種計量方式混合進行計量，但主要以歷史成本計量為主。對于使用公允價值計量而言，值得探究的是如何合理運用、并與我國實際相結合。因此，對于公允價值計量出現的問題，我們應該積極想出解決方案，更好的推動公允價值計量的發展。

參考文獻：

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基金項目：南京工程學院大學生科技創新基金項目（編號：TB201908049）.

指導老師：李秀真