企業破產程序中稅收優先權與擔保物權的清償順位

2019-10-21 05:25:18劉麗娟

西部論叢 2019年28期

摘要：由于我國沒有明確規定稅收優先權發生的時間且《稅收征收管理法》第45條與《企業破產法》第113條、第37條的規定相沖突，使得我國企業破產程序中的稅收優先權與擔保物權清償順位存在沖突。本文通過闡述解決稅收債權需要綜合考量的幾個因素，得出稅收債權不具備優于擔保物權的合理性，提出解決稅收優先權與擔保物權清償順位問題的建議。

關鍵詞：稅收優先權;擔保物權;清償順位

一、關于稅收債權的優先性

（一）稅收債權優先性的緣由

大多數學者認為稅收是國家組織財政收入的主要形式和工具，是提供公共產品的財政支柱，應當享有優先于其他債權受償的權利。稅收的一般優先權通常是指當國家征稅的權利與其他債權同時存在時，稅款的征收原則上應優先于其他債權，也有學者稱為“稅收債權的一般優先權”。① 無論在學理上還是立法實踐中，稅收債權的優先性都是一個普遍性難題。肯定稅收債權優先性的理由主要在于，稅收是政府公共資金的來源，具有公益屬性，因此需要特別保護。否定稅收債權優先性的理由主要在于，破產作為公平償債程序，國不應與民爭利[1]。

（二）國外立法對待稅收債權的類型

在國外立法實踐中，稅收債權的待遇有較強優先權、相對優先權、普通債權、劣后債權等四種模式[2]。第一種是以日本為典型的較強優先權模式。稅收債權被認為是財團債權，可以不必經過破產程序且優先于破產債權隨時得到清償。這種模式對稅收債權的優先地位給予了很大的保障。第二種是以美國為典型的相對優先權模式。稅收債權必須在非稅擔保債權人受償之后才有可能得到清償。第三種是以德國為典型的普通債權模式。德國新破產法取消了包括稅收債權在內的所有優先清償權。第四種是以巴西為典型的劣后債權模式。在巴西破產法中，破產清算下債務支付的順序為勞工債務、有擔保的債務，然后才是稅務債務。

從全球破產立法經驗來看，大多數國家都會在不同程度上認可稅收優先受償的權利，但是稅收債權優先受償并非理所當然或者是亙古不變的定理，其優先的順位也不存在放之四海皆準的普遍性準則。

二、我國關于稅收債權相關規定的分析

《稅收征收管理法》第45條[3]也對稅收優先權進行了規定，在先擔保物權優先于稅收受償，優先于在后擔保物權受償，優先于普通債權受償（在先擔保物權>稅收>在后擔保物權>普通債權），但沒有對優先權產生的時間做出明確的的規定。

《企業破產法》第113條[4]對破產財產的清償順序進行了規定，根據該條的規定稅收債權優先于普通債權獲得清償（破產費用、共益債務>職工>稅款>普通債權）。《企業破產法》109條[5]規定有擔保債權優先于普通債權受償，但沒有規定擔保債權是否優先于稅收債權優先清償（擔保物權>普通債權）。然而，根據《關于適用〈中華人民共和國企業破產法〉若干問題的規定（二）》第三條第二款[6]的規定可知，擔保物權優先于破產費用和共益債務受償（擔保物權>破產費用、共益債務）。因此，根據《企業破產法》第113條、第109條和《破產法規定（二）》第3條第2款可推出：擔保物權優先于破產費用和共益債務受償，優先于職工工資，優先于稅款，優先于普通債權（擔保物權>破產費用、共益債務>職工>稅款>普通債權）。與《稅收征收管理法》第45條的規定發生沖突。

此外，根據《企業破產法》第37條[7]的規定可知，即使是欠稅行為發生在設定擔保物權之前，只要法院受理后，管理人為了取回質物、留置物就可以對這部分債權進行清償。因此，在質押和留置兩種擔保方式下，如果管理人實施了《破產法》第37條規定的清償取回行為，那么《稅收征管法》第45條基本上就等于被“架空”了。

綜上所述，我國稅收優先權與擔保物權清償順位存在沖突主要在于：沒有明確規定稅收優先權發生的時間和《稅收征收管理法》45條與《企業破產法》第113條、第37條的規定相沖突。

三、解決稅收債權與擔保物權清償順位的考量因素

稅收債權與擔保物權的清償順序孰先孰后？理論界存在兩種觀點：一種觀點認為稅收債權優先受償，因為稅收債權屬于公法之債，關系國家財政收入與經濟發展，所以理應優先于作為私法之債的擔保債權受償。另一種觀點認為擔保物權優先受償，因為擔保物權具有對世性和絕對性，對維護交易安全與市場誠信體系具有重要意義。兩種觀點都有一定的道理，但解決稅收債權需要考量幾個因素：

（一）《稅收征收管理法》與《企業破產法》的理念

根據《稅收征收管理法》第一條[8]和《企業破產法》第一條[9]可知，破產程序中稅收債權實現的問題本質上是因為稅法與破產法的立法宗旨的分歧。兩者的理念不同，前者的理念是保護國家稅收，防止國家稅收的流失。后者的理念是公平保護債權人的利益，追求社會效率和公平，維護市場經濟優勝劣汰的競爭機制[10]。在破產清算中，就兩者的協調發生問題，關鍵在于立法的權衡和取舍。稅收的本質是對公民財產權的合法“侵犯”。基于稅收的本質，提出了“稅收禁區”的理論。②有學者認為，課稅應以人民的納稅能力為基礎，必須在人民生存留有余力的前提下才能課稅，因此“應將人民最低的生活標準當作國家課稅權的禁區”[11]。課稅禁區側重憲法對個人基本權利的保障來論述課稅禁區，尚未討論企業作為納稅人是否存在課稅禁區的問題。因此，在稅收禁區理論的基礎上，我們可以樹立稅收特區的理念。企業破產程序就是稅收特區的典型代表，屬于需要關注的特殊領域[12]。

（二）稅收優先權制度設計是否具備合理性

《稅收征收管理法》第45條規定的稅收債權附條件地優先于擔保物權受償，不僅在受償順位上優先于擔保物權，在受償財產范圍上相對于擔保債權也享有優先性。然而，擔保債權人只能就破產企業的特定財產享有優先受償的權利，稅收債權則可以對破產企業的一般財產享有優先受償的權利。稅收債權在受償財產范圍上不斷擴大，以及在受償順位上的提前，顯然不利于“讓所有債權人在破產程序中公平受償債權”的破產法理念在實踐中的貫徹[13]。

（三）物權與債權的關系

《企業破產法》第82條[14]明確規定，稅款屬于破產債權。一般而言，物權請求權的效力優先于債權請求權，適用物權優先于債權的一般原則，擔保物權理應優先于稅收債權得到清償。雖然在物權優先于債權的原則下，有例外規定，但是例外規定的合理性出于兩個方面的原因，一是處于經濟上的弱勢地位的一方需要予以保護;二是為了維護交易安全同時實現物盡其用[15]。然而，稅收債權并不具備合理的優先于擔保物權的理由。

（四）一般法與特別法的關系

有觀點認為，就稅收問題而言，《稅收征收管理法》是特別法，《企業破產法》是一般法，因此應該優先適用前者。也有觀點認為，鑒于破產還債程序的特性，《企業破產法》屬于擔保物權和稅收債權沖突問題的特別規定，應優先適用[16]。

從這個意義上似乎都可以解釋，但是在借助一般區分原則無法達致目標的情況下，我們還需要進一步論證。

（五）一般優先權與特別優先權的關系

按照優先權的分類方式，可以分為一般優先權與特別優先權。一般優先權是指對債務人非特定的財產享有優先權，特別優先權是指對債務人的特定財產享有優先權。在破產程序中，稅收優先權屬于一般優先權，擔保物權屬于特別優先權，擔保物權之效力應優先于稅收債權。《企業破產法》沒有賦予稅收債權優先于擔保物權的效力，是對其他法律優先權規定的特別調整，符合“不與民爭利”的原則。

綜合以上五個方面的考量，稅收債權不具備優于擔保物權的合理性。

四、稅收優先權與擔保物權清償順位問題的解決

（一）確立擔保物權優先于稅收債權受償的原則

《企業破產法》是企業在喪失清償能力這一緊急狀態下所適用的法律，是我國市場經濟主體的救治制度和退出機制，其實施的主要目的在于保障債權公平有序受償、完善優勝劣汰競爭機制、優化社會資源配置、調整社會產業結構、拯救危困企業[17]。因此，在涉及《企業破產法》與其他法律銜接的問題上，要立足于企業破產這一特殊情況，公正合理地保護和平衡破產企業各相關利害關系人的利益，體現破產程序的價值。我們認為破產債務人所欠稅款，在進入破產程序后，應劣后于擔保物權受償，這是處理二者沖突的總體原則。

（二）借鑒《稅收征收管理法》第45條的立法經驗

《稅收征收管理法》第45條允許稅收債權優先于擔保債權受償，繼而連帶地優先于破產費用、共益債務及職工勞動債權受償，缺乏法理依據，同時也造成了法律適用上的種種問題。稅收債權作為相對特殊的債權，將其在破產清算程序中的優先受償的對比對象限定為普通債權，而非擔保債權。這樣不會突破現有的民法學法理依據，也不會造成法律適用邏輯問題。

當然，稅收債權優先于普通債權并非絕對的，可以借鑒《稅收征收管理法》第45條的立法經驗，以債權發生時間為標準來界定稅收債權優先受償的可能性。立法可以規定：在破產清算程序中，發生于普通債權之前的稅收債權可優先于普通債權受償，其他稅收債權可與普通債權在同一順位受償。

（三）協調《稅收征收管理法》與《企業破產法》

破產法與稅法的規則沖突是客觀事實，二者存在理念分歧由來已久。由于《稅收征收管理法》公法色彩突出，往往被歸入公法的法域，《企業破產法》往往被歸入私法的領域，所屬的兩個法域差異較大，彼此之間的關注和認可度較低，理論研究也停留在表層，導致立法規則難以完善，法律適用面臨較多難題。因此，需要通過立法程序修改《稅收征收管理法》與《企業破產法》的相關條款以協調沖突。

注釋

[1] 王欣新：《破產別除權理論與實務研究》，《政法論壇》，2007年第1期.

[2] 鄭汀、徐戰成：《僵尸企業_處置中的稅務難題-國際經驗及解決路徑》，《稅務研究》，2017年第10期.

[3] 《稅收征收管理法》第四十五條：“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外;納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。”

[4] 《企業破產法》第一百一十三條規定：“破產財產在優先清償破產費用和共益債務后，依照下列順序清償：（一）破產人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金 ;（二）破產人欠繳的除前項規定以外的社會保險費用和破產人所欠稅款 ;（三）普通破產債權。”

[5] 《企業破產法》第一百零九條規定：“對破產人的特定財產享有擔保權的權利人，對該特定財產享有優先受償的權利。”

[6] 《關于適用〈中華人民共和國企業破產法〉若干問題的規定（二）》第三條第二款規定：“對債務人的特定財產在擔保物權消滅或者實現擔保物權后的剩余部分，在破產程序中可用以清償破產費用、共益債務和其他破產債權。”

[7] 《企業破產法》第三十七條：“人民法院受理破產申請后，管理人可以通過清償債務或者提供為債權人接受的擔保，取回質物、留置物。”

[8] 《稅收征收管理法》第一條：“為了加強稅收征收管理，規范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權益，促進經濟和社會發展，制定本法。”

[9] 《企業破產法》第一條：“為規范企業破產程序，公平清理債權債務，保護債權人和債務人的合法權益，維護社會主義市場經濟秩序，制定本法。”

[10] 沈理平：《破產清算中的稅收優先權》，《稅務研究》，2005年第3期.

[11] 陳敏：《憲法之租稅概念及其課征限制》，《政大法律評論》，1981年第2期.

[12] 徐陽光：《破產程序中的稅法問題研究》，《中國法學》，2018年第2期.

[13] 蔣輝宇：《破產清算程序中稅收債權受償順位的重構》，《財稅法治》，2017年第11期.

[14] 《企業破產法》第 82 條規定：“下列各類債權的債權人參加討論重整計劃草案的債權人會議，依照下列債權分類，分組對重整計劃草案進行表決： ……（三）債務人所欠稅款; ……。”

[15] 王雄飛、李杰：《破產程序中稅收優先權與擔保物權的沖突和解決》，《法律適用》，2018年第9期.

[16] 熊偉：“作為特殊破產債權的欠稅請求權”，載《法學評論》2007 年第5期.