企業合并中商譽會計處理研究

摘 要：近幾年來，我國經濟發展在不斷進步，我國企業合并事項越來越多，合并對于企業來講越來越普通，商譽成為企業合并中必須重視的問題。盡管會計準則對企業合并有著明確的規定，對商譽計量也有一定的規范，但這些準則對精確計量商譽依然具有不足之處。從商譽本質出發，研究外購商譽，分析外購商譽的理論，發現商譽計量所存在的問題并對企業處理商譽存在的提出建議，使商譽更能符合其實際價值，對企業選擇合并方式也有一定的參考作用。因此，研究商譽相關問題是非常有必要的。

關鍵詞：企業合并 外購商譽 會計處理

中圖分類號：F275文獻標識碼：A文章編號：1003-9082（2019）10-0072-02

在市場經濟和知識經濟時代，每個上市公司都有自己的商譽，而且在這個越來越注意知識產權的時代，上市公司中無形資產的比重越來越大，尤其是新興產業，而商譽作為最無形的“無形資產”也慢慢走入人們的視線中，商譽產生于企業合并，而現如今，我國企業合并越來越普通，商譽也越來越大眾化，但就商譽部分來講，我國并沒有明確的具體規范，理論上還是存在分歧，每個學者都對商譽有著不同的見解，所以在這種情況下，我們研究商譽就非常有必要性了，本文將針對企業合并商譽的初始確認及后續計量進行探討，重點研究存在的問題，據此提供相關的建議，為完善商譽的會計處理提供一定的參考意見。

一、并購商譽的會計處理

1.并購商譽的初始確認

并購商譽的初始計量方法有兩種：直接法和割差法。

直接計量方法也稱為超額收益法。 這種方法將商譽理解為“超過收益額的現值”。 從明面上講，就是商譽給企業帶來的預期未來超過收益的額度，商譽的價值是通過某些方法計算出來的。 這種方法在滿足商譽本質的同時忽略了資本的時間價值。將商譽當做其他資本一樣直接予以計算價值，其缺點也十分明顯：①商譽計算范圍擴大了，計算復雜化;②折現率具有不確定性;③忽略了商譽時間價值，將其視為了固定值。

間接計量法又稱割差法、余值法。該方法取決于被收購公司的已收購股本與被收購公司的可識別凈資產的公允價值之間的差額。即：企業并購產生的商譽=收購方企業支付的購買價格—被收購企業可辨認凈資產公允價值。

在當今并購商譽領域上，人們普遍采用割差法來進行并購商譽的初始確認，因為它是支付雙方達成協議后商量而定的，體現了雙方各自對企業價值的主觀判斷，這樣才使交易更加具有公允性。

2.并購商譽的后續計量

后續計量中，并購商譽的計量有四種方法：永久保留法、立即注銷法、系統攤銷法和減值測試法。

2.1永久保留法。這種方法是將購入商譽的成本當做資產并一直保留在賬面上，只有企業全盤出售，或有足夠的證據時才能注銷，其他情況下沒有任何攤銷或沖減。這種方法是直接將并購商譽當作永久資產，并且隨著時間的增加，當初并購的商譽也有可能創造出更多的財富或者增值。

永久保留法的優點：商譽是企業的一種特殊的資產，它不同于企業其他資產，隨著企業經營時間的增長和經營狀況的改善，商譽不但不會被消耗反而會增值。永久保留法的缺點：并購商譽的金額并不是一成不變的，它與企業日后經營狀況息息相關。

2.2立即注銷法。這種方法是并購商譽在取得時立即注銷，計入當期費用或沖減所有者權益，而不是作為資產保留在賬面上。并購商譽理念剛出來時，其后續計量并未受到人們很深的研究，由于自創商譽具有不確定性不被記入賬中，為了不違反會計計量的一致性原則，并購商譽也不能被計入賬中。所以為了解決這一問題，企業并購后要將與并購商譽金額相等的資本公積進行沖銷。

立即沖銷法的優點：并購商譽是客觀存在的，被收購公司的凈資產的公允價值的價格較高就代表著收購公司對其合并后未來盈利潛力的認可。立即沖銷法的缺點：將商譽視作一項無形資產，而現有的攤銷方法處理的合理性、準確性也難以得到認可，立即沖銷帶來的后果可能是無法反映賬面，合并企業體現不出其商譽價值。

2.3系統攤銷法。這個方法首先是將并購商譽確認后并計入賬中，將其在每個會計期間內按照直線法或者其他系統合理方法進行攤銷。系統攤銷方法認為購買的商譽應當是獨立的，與其他無形資產類似，并攤銷并計入企業的損益。

系統攤銷法的優點：系統攤銷法是一種十分穩妥適當的會計處理方法，它不僅避免了商譽不可能永久保存的問題，還解決了立即沖銷法造成的不可挽回的賬面。系統攤銷方法的缺點：在確定攤銷的依據和標準時不可能避免主觀和人為操縱，決定商譽攤銷的因素本身就難以控制，具有太大的不確定性。

2.4減值測試法。此方法要求采用報告企業商譽的公允價值和賬面價值孰高進行計量。到目前為止，國際會計準則和美國會計準則都采用此方法。這種方法認為，并購商譽在企業正常的經營活動中不會被消耗，并且規定，要將并購商譽在資產負債表中列出，并要定期進行減值測試。

減值測試法的優點：該方法主要強調會計信息的相關性，在后續的計量中，采用減值測試法，能將初始計量中的非商譽因素排除出去，更能公允的體現并購商譽的價值。減值測試法的缺點：每年商譽減損價值變化不一，會導致企業的報告收益大幅度波動;同時，減值測試中無法避免的會出現計量的誤差。

二、企業外購商譽所存在的問題

國外對自創商譽的計量和商譽的攤銷方面存在爭議。有部分人認為商譽不應該進行攤銷，因為商譽簡單攤銷就把商譽和企業的經營狀況的分隔開來，與攤銷的意義相違背。商譽存在的問題有合并成本確認的問題，合并商譽初始計量的問題，合并商譽后續計量的問題等。

1.合并成本確認存在的問題

關于合并成本主要存在以下幾個問題：公司合并在短期內完成相關成本計算簡單，而且方便會計管理核算，但是是前后反復經過幾次完成合并，時間跨度長，監管機構不容易判斷收購者是否已經達到控制，而且加上資金的時間價值，合并成本更不好確定，因為企業合并控制之后，合并企業需要編制合并報表，對商譽部分還有計提減值等相關問題問題，所以還可能存在股權已經達到或者接近一半而不承認與子公司的關聯關系，繼而要討論的合并成本也就不復存在了。此外如果在發生合并時規定將合并企業未來幾年的利潤的一部分作為合并成本，此條款下的合并成本更加難以確認，倘若合并之后若干年任然是經營狀況不好，出現虧損，那么按照條款的規定是否又該沖減合并成本呢？所以不確定的因素很多，合并成本無法明確的計算出來，商譽也就無法核實，后續處理也就更只是空談了。

2.合并商譽初始計量存在的問題

在闡述完企業合并成本的問題之后，需要討論的被合并企業資產公允價值的問題，商譽是對于合并企業所支付的合并成本與被合并企業可辨認凈資產公允價值所占份額的差額，但是被合并企業有的資產是無法公允計量的，對于被合并企業購買的資產，無論是有形資產還是無形資產都可以按照被合并企業的折舊方法，計算出余值，對于企業自身創造出來的資產如企業的專利權，某些知識產權等，這些就不好計量的，尋求一個不太精準的計量方法，即按市場類似產品的公允價值計量，但是與之而來的問題又出現了，即使是類似的知識產權，能夠為企業來的經濟利益是不一樣的，就像我們日常使用的手機系統一樣，不同品牌的手機系統是不一樣的，市場價格也不一樣，所以這樣的處理實在過于草率，對于這種情況，該種資產的價值也受其他因素的影響，合并雙方在討論合并時必然要對企業的某些沒有明碼標價的資產（如上面提及的專利技術等）討價還價，所以合并雙方博弈的結果也會影響到商譽的初始計量。

3.合并商譽后續計量存在的問題

對商譽后續計量，有的人認為將商譽立刻注銷，還有的認為將商譽進行永久保留，看法都不統一，此外大多數學者都贊成商譽應該計提減值，我也認同這種說法，按照會計準則引進的新概念資產組對商譽進行減值測試，先計算對不包含商譽的資產組的可收回金額，然后計算其賬面價值判斷其是否發生減值，進一步來確定商譽是否發生減值，然后對商譽的減值進行分攤，按照各個資產公允價值占總資產的比率來進行分攤，但是各資產組的總公允價值并不是能夠真實可靠的取得，所以不能準確反映商譽對企業所做出的的貢獻。

三、企業合并商譽定價與會計處理的建議

目前對于商譽的會計處理方法有購買法和權益結合法，國際上比較推行購買法，因為它更能反映經濟實質，只有在特殊情況下的合并才使用權益結合法，不同的會計處理方法對商譽的成本確認也有不同的影響。

1.購買法下的合并成本的確認

所謂購買法是指合并企業以現金或者現金等價物取得被合并企業資產的方法。這種方法看待各企業之間合并就如同企業購買原材料一樣。將所購買的資產按公允價值入賬，在合并日將被合并企業凈資產公允價值所占份額與合并企業所支付的對價的差額作為商譽的成本，多次合并達到控制或者共同控制和一次性吸收合并的過程是相同的，應與國際準則趨同全部采用購買法，第二次的收購價款需要計入并購成本。因為或有事項具有不確定性，是由未來的事項決定的，所以在合并日對于或有事項不做處理，待實際發生時對當期進行追溯調整。

2.商譽初始計量的建議

被并方的資產公允價值應當按照一定的順序進行確認。首先應當參照市場價格，如果被合并企業資產在公共市場上有公開報價，應當采用公共市場價格。如果在公共市場上沒有公開報價則應當參照其他企業在近期對相同情況的處理，如果既沒有公開報價也不能參照同行業其他企業的處理則按其性能類似產品的市場價格確認，如果沒有類似產品的公開報價則采用估值法對被合并企業的資產進行估價，按照估價入賬。對于一些外在人為可控因素導致的價格波動，應當將其價格波動差額計入當期損益。

3.商譽后續計量的處理

可以采用多種方法對合并商譽進行后續計量。立刻注銷法指企業在確定商譽之后立刻注銷，因為采用這樣方法的企業認為之所以產生企業合并是因為存在資本之間的交易，合并商譽和負商譽類似，是企業的一種損失。因為它無法變現，無法單獨存在，對商譽持消極態度，甚至從某種意義上講不承認商譽的存在，所以將其確認為企業的一種損失。這種方法早期在墨西哥等國家使用較多。

永久保留法指將商譽確認之后永久保留，不予以注銷。使用此種方法的理由是合并商譽對于企業來講是種資產，能夠為企業帶來經濟利益的一項資源，對商譽持有積極態度，使用該方法的企業認為只要好好經營企業，把握好企業運營方向，企業會處于上升的狀態。其價值不僅不會貶值，反而會升值。其次在企業合并的過程中，企業也要維持企業自身的良好社會形象，也會投入大量人力物力財力去維持企業形象，其商譽的價值也會增加。最后企業在不確定商譽是否能夠為企業帶來經濟利益的流入時，最保險的方法便是將商譽永久保留。

系統攤銷法規定商譽存在的使用年限，人們認為商譽作為企業的一種資產，應當與企業其他資產也有相同或者類似的特點。既然作為資產，就能夠給企業帶來一定經濟利益的流入，如固定資產帶來經濟利益的流入是先預先攤銷或者預先支出，產生價值之后才能帶來經濟利益的流入。所以商譽也一樣，每隔一段時間對商譽進行攤銷，這與穩健性和權責發生制原則相符，不會虛增利潤。因為企業的運營環境以及整個經濟大環境是不斷變化的，雖然會計準則上并沒有對商譽的使用規定年限，商譽的影響是充滿不確定性的，所以要對商譽進行估計，在估計的使用年限內進行系統攤銷，不能因為年限不確定而選擇永久保留或者立刻注銷。

筆者認為，外購商譽不應該被攤銷。首先即使商譽得到了初始計量，但是商譽的使用壽命難以得到可靠的確定。即使商譽的使用壽命是確定值，但是也會因企業的經營狀況的改變而改變，從某種程度上講還是個不確定值。其次，會計界并沒有對商譽攤銷制定一個明確可靠的會計方法，沒有可靠的會計方法就會出現許多“漏洞”。最后商譽是無法辨認的，因此它的價值和整體有關。企業經營良好，則商譽會為企業帶來更多的經濟利益。企業經營狀況不佳，商譽可能就會貶值甚至失去價值。對于商譽的減值由于資產組的公允價值不能準確取得，為了避免給企業留下操縱利潤的空間，將商譽的減值按資產組的賬面價值來反映商譽的減值，即將商譽的減值部分按該資產組的各個資產的賬面價值占總資產組的賬面價值的比重來確認減值，以做到真實可靠。

4.企業合并商譽總體建議

總之，關于商譽成本計量問題要做到真實可靠，要與基本的會計準則和要求相符，對于商譽的后續計量，應該根據企業不同的情況選擇不同的方法，商譽也應該在每年年末進行減值測試，根據減值測試的方法選擇合適的標準進行測試，對于與商譽計量有關的因素，根據可靠性原則，對于商譽計量影響不大的因素可以直接將其費用計入當期損益。因為商譽既有不確定性又比較復雜，所以要完善的計量商譽，需要加強企業對商譽后續計量的監管，同時也對會計準則也要有一定的要求，因為完善的會計準則才能使會計處理合理化。

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作者簡介：徐燕（1981.12—），女，漢族，湖北武漢人，本科，武昌首義學院經濟管理學院實驗員。