淺析《政府會計具體準則》與《企業會計具體準則》差異

胡疆

【摘要】2019年1月1日起，行政事業單位財務核算統一應用《政府會計制度》，原來在不同行業使用的24個會計制度全部廢止。新制度的最大突破在核算中引入了權責發生制作為財務會計的核算基礎，確立了“雙功能、雙基礎、雙報告”的模式。權責發生制下，政府會計準則、制度的制定借鑒了企業準則、制度的內容，但也有所區別。本論文在現有已出臺政府會計具體準則的會計要素范圍內，作比較性研究，淺析同企業準則的不同點，旨在為今后研究起到拋磚引玉的作用。

【關鍵詞】政府會計準則? 企業會計準則

財政部在頒布了《政府會計基本準則》之后，相繼又出臺了《存貨》、《投資》、《固定資產》、《無形資產》、《負債》等8個具體準則及《固定資產》應用指南。具體準則根據基本準則制定，在基本準則的基礎上，對每類會計要素做具體補充說明，共同指導政府會計制度的制定和實施。若干具體準則在制定過程中，大量借鑒了較成熟的《企業會計準則》的內容，結合自身行業特點，形成了有特色的獨立的準則體系。在目前已頒布實施的8項具體準則內容中，除了《政府儲備物資》、《公共基礎設施》在企業準則中不涉及以外，其余準則要素中，兩個行業絕大多數通用概念是相一致的，但也有不同點。以下具體作差異性論述：

一、固定資產準則

（1）折舊基礎不同：《企業準則》規定“應計折舊額等于固定資產的原價扣除其預計凈殘值后的金額，已計提減值準備的固定資產，還應當扣除已計提的固定資產減值準備累計金額”;《政府會計準則》則相對簡單，殘值及減值均不考慮，規定“固定資產應計的折舊額為其成本，計提固定資產折舊時不考慮預計凈殘值”。

（2）折舊方法不同：《企業準則》規定“合理選擇固定資產折舊方法，可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等”，企業具體選擇何種方法自定，但需要對外披露;《政府會計準則》相對簡單，規定“政府會計主體一般采用年限平均法或者工作量法計提固定資產折舊”。并且按照資產的類別約定了最低折舊年限，在《應用指南》中規定“可以根據實際需要進一步細化本行業固定資產的類別，具體確定各類固定資產的折舊年限，并報財政部審核批準。”也就是按照行業的不同，依據可比性原則，具體規定了各類別資產實際應用的折舊年限，比如“教育系統業務及管理用房-磚木結構折舊年限為30年”等，具體應用的折舊方法同企業一致要作披露。

（3）計提折舊開始時間不同：《企業應用指南》規定“固定資產應當按月計提折舊，當月增加的固定資產，當月不計提折舊，從下月起計提折舊;當月減少的固定資產，當月仍計提折舊，從下月起不計提折舊。”;《政府會計應用指南》則規定“固定資產應當按月計提折舊，當月增加的固定資產，當月開始計提折舊;當月減少的固定資產，當月不再計提折舊” 。兩者的不同主要由于準則出臺的年代，財務信息化手段差異所造成。企業準則出臺于2006年，那時企業財務絕大多數還停留在會計電算化時代，加之企業折舊方法本就計算復雜，《指南》中留出了一定的確認時間;政府會計準則出臺于2016年，十年時間，事業單位信息化手段已今非昔比，有些甚至強于企業水平，折舊的計算已不依靠人工手段，由計算機完成，這就為及時開始計提折舊提供了技術手段。

二、存貨準則

（1）跌價準備不同：《企業準則》規定“資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益”。企業依據謹慎性原則，對于資產的變現能力，在每一資產負債表日做出資產評估，始終將計量價值與變現價值相統一，銷售時將“存貨跌價準備”結轉至“主營業務成本”或“其他業務成本”中去;《政府會計準則》在存貨中并未考慮存貨跌價問題，一方面是行政事業單位財務會計的一種簡化處理，另一方面行政事業單位存貨的范圍主要為材料、產品、包裝物和低值易耗品等，以及未達到固定資產標準的用具、裝具、動植物等，存貨的目的不同于企業的對外銷售，主要是待以后自用時轉為各類費用，因此凈現值是否降低并不重要。

三、長期股權投資準則

（1）成本法應用范圍不同：《企業準則》規定“投資方能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資應當采用成本法核算”。 這里的“實施控制”在《應用指南》中進行了界定“是指投資方擁有對被投資單位的權力，通過參與被投資單位的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資單位的權力影響其回報金額”;《政府會計準則》規定“政府會計主體無權決定被投資單位的財務和經營政策或無權參與被投資單位的財務和經營政策決策的，應當采用成本法進行核算”。同樣是應用成本法核算長期股權投資，企業針對可實施控制的被投資單位，目的為了避免在子公司宣告現金股利或利潤之前，母公司為其墊付該股利或利潤的情況出現，是一種防止利益或負擔轉嫁的限制性操作。政府會計主體應用成本法核算還是考慮了對被投資單位是否有控制權，是一種相對簡化的處理方式，因為母單位的性質是行政事業單位，其他行政事業單位投資下屬企業的規章制度，可以有效防范負擔轉嫁，但是對于何為“無權”準則中尚未做準確的界定，待后續應用指南相應做出補充。

（2）權益法應用范圍不同：《企業準則》規定“投資方對聯營企業和合營企業的長期股權投資，采用權益法核算”。其中聯營企業投資是指與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制且對被投資單位凈資產享有權利的權益性投資。這里的“共同控制”，在《應用指南》中規定“按照相關約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關活動必須經過分享控制權的參與方一致同意后才能決策”。合營企業投資是指投資方對被投資單位具有重大影響的權益性投資。這里的“重大影響”，在《應用指南》中規定“對一個企業的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定”。實務中，較為常見的重大影響體現為在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表，通過在被投資單位財務和經營決策制定過程中的發言權實施重大影響;《政府會計準則》規定“長期股權投資在持有期間，自有權決定被投資單位的財務和經營政策或者參與被投資單位的財務和經營政策決策時，應當采用權益法進行核算” 。在應用權益法核算時，企業與行政事業單位基本相同，企業約定了聯營、合營兩種投資模式，實際上，在行政事業單位不論是獨資還是增資擴股，只要不失去控制權，即“有權”，則應按照權益法核算被投資單位權益。同理，準則中也尚未對“有權”做準確的界定，待應用指南做出后續說明。

四、負債準則

（1）主體的范圍不同：《企業準則》并沒有獨立的負債具體準則，而是用企業發生的特殊負債性質的事項作為準則加以規范，諸如《借款費用》、《債務重組》、《或有事項》、《所得稅》準則等。應用的主體范圍就是企業自身，只要滿足負債的確認條件，企業就應當在當期將過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務確認為負債。《政府會計準則》的應用范圍涉及幾十個不同行業的行政事業單位，主體范圍很大。從行政隸屬關系劃分，既包括政府負債即國家負債，如政府發行的政府債券，向外國政府、國際經濟組織等借入的款項等，也包括其他政府會計主體，這就是除了政府以外的應用政府會計的各行政事業單位。

（2）對象的范圍不同：政府會計有別于企業，有一類特殊的負債類型，且應用范圍和頻率很高，即“暫收類負債”，這類負債不同于應付賬款或其他應付款類負債科目。政府會計主體具有行政事業性收費資質，代替政府收繳法人或自然人款項，再依照程序上繳或作轉撥處理。《政府會計準則》中對于這一類負債作了概念性約定，包括應繳財政款、押金或保證金、暫收隨后轉付給其他方的轉撥款等。比如高校獲得發展和改革部門審批授權，收取的各類事業性收費，包括學費、住宿費、各類培訓費等，是高校事業性收入的主要來源，但收取時不能確認為收入，而是確認為應繳財政款，即“暫收類負債”，之后及時足額上繳財政，待返還時才能確認事業性收入。

五、財務報表編制和列報準則

（1）組成部分不同：《企業準則》規定“財務報表至少應該包括資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益（或股東權益）變動表以及附注五個部分”。《政府會計準則》則只要求至少包括資產負債表、收入費用表、附注三個部分。政府會計主體是行政事業單位，不同于企業以股東權益最大化為目標，在追求經濟效益的同時，還要滿足社會效益。企業應用“資產=負債+所有者權益”，而政府會計則是“資產=負債+凈資產”。因此政府會計報表中沒有所有者權益（或股東權益）變動表，但應編報凈資產變動表。由于政府會計中財務會計以權責發生制作為核算基礎，而預算會計以收付實現制作為基礎。一方面，預算會計的收支狹義上等同于現金流量，預算結余等同于現金變動，另一方面，如財政直接支付，資金直接由國庫支付給對方單位，政府會計主體的銀行存款并為體現收支等等，還有很多問題需要進一步明確。目前，還未制定現金流量表準則，因此，近期內政府會計主體應該不用編制此表。

（2）合并報表不同：《企業準則》專門有合并財務報表準則，規定“企業合并報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表，由母公司編報”。《政府會計準則》中的合并財務報表規定“按照合并級次分為部門（單位）合并財務報表、本級政府合并財務報表和行政區政府合并財務報表，合并范圍以財政預算領撥關系或行政隸屬關系來確定”。政府會計主體相比企業合并級次要更多，范圍要更廣。首先，基層單位編制本單位的單位財務報告，其次，相同部門內部諸多單位財務報告進行合并、沖抵形成部門財務報告，最終，所有部門財務報告再合并、沖抵最終形成政府綜合財務報告。“縱向到底、橫向到邊”的財務報告，使得全國人大可以準確掌握政府整體財政狀況及行政運行成本，這也是政府會計改革的初衷。

參考文獻：

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