新中國70年企業會計制度變革與實務創新發展

周鮮華 谷超

【摘 要】 企業會計制度的改革與會計實務的創新對我國的經濟發展起到了重要的助推作用。文章運用規范研究的方法回顧了新中國成立70年來企業會計制度在不同歷史時期和經濟背景下的演進脈絡，揭示經濟要素與會計制度之間的相互影響與作用;從產權變革和科技進步兩個維度闡釋了會計制度變革引領下企業會計實務的創新發展?；谝陨戏治觯贸鼋Y論：為了保證依據會計制度所提供的會計信息具有較高的質量，滿足會計信息需求者對會計信息的主要需求，會計制度應該根據經濟發展的要求不斷修正和改進。文章的創新之處在于通過分析企業會計制度和會計思想的演進過程，提出未來的會計在價值創造、智能驅動和互聯共享三個方面都將有顛覆式的變革。

【關鍵詞】 會計制度演進; 會計實務創新; 會計智能化

【中圖分類號】 F234.3 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）20-0153-05

經濟越發展，會計越重要。新中國成立70年來，國民經濟幾經波折，會計作為一種“商業語言”，為企業提供以財務信息為主的經濟信息，在經濟轉型與騰飛中發揮著重要作用[1]。從建國初期的國民經濟恢復，到“大躍進”和“文化大革命”時期的經濟停滯;從改革開放招商引資，到融入經濟全球化——加入WTO;從國有企業的股份制改革，走出國門向海外投資，每一個經濟信號的發出，都帶動了會計的深層次變革。

本文通過回顧梳理新中國70年企業會計制度變革與實務創新的演進過程，展望會計的未來，以期認識我國會計發展的歷史規律，促進中國會計迅速融入全球化的經濟環境與大智移云物區的技術背景，進而賦能新時代我國經濟的高質量發展。

一、我國企業會計制度的變革與演進

（一）高度集中的計劃經濟體制下企業會計制度的歷次更迭

新中國成立初期，屬于國民經濟的恢復時期，也是新中國會計模式的初步形成時期。由于實施高度集中的計劃經濟體制，企業的資金、生產、銷售均由國家計劃統一安排，會計工作的主要職能是合理分配資源，這一時期的會計難以體現對經濟發展的促進作用。

1.20世紀50年代企業會計制度體系框架初步建立

1949年12月財政部設立會計制度處，之后又調升為會計制度司，負責會計制度的起草與編制工作。1950—1951年，財政部發布了新中國成立后第一個統一的會計制度，結束了會計制度的無政府狀態。

經過1951年的改革，財政部接連召開了兩次全國性的會計會議，發布了工業、交通、鐵路、建筑、貿易和農林六大行業的會計制度[2]，為我國計劃經濟管理創造了有利條件。從1953年開始，財政部決定借鑒蘇聯的會計模式，制定了《國營工業企業統一會計科目及會計報表格式》等規范性文件。

隨著我國資本主義工商業轉型的進一步推進，1956年和1957年公私合營企業相繼建成，財政部頒布了中央和地方公私合營企業會計制度，形成了符合當時國民經濟結構與計劃經濟治理體系要求的企業會計制度框架。這套制度的主要特點是適用于當時各種行業、各種所有制、各種規模的企業。

2.20世紀60、70年代的會計制度處于停滯與癱瘓狀態

1958年我國開始進入“大躍進”，一些人認為會計制度過于煩瑣，提出越簡化越好的主張，會計制度設計受到嚴重影響。1959年，隨著經濟的發展，人們逐漸認識到會計制度的重要性，開始對企業會計制度進行整頓。1961年糾正“左”傾思想，財政部重新規范企業會計制度。雖然這段時期對企業會計制度有一定的恢復作用，但從1966年的“文化大革命”開始，直到1977年，階級斗爭幾乎取代了會計工作，會計制度受到嚴重沖擊，會計制度管理機構被撤銷，企業會計制度體系長期處于癱瘓狀態。

（二）經濟改革驅動下企業會計制度的國際化進程

1978年4月，葛家澍教授發表了《必須替借貸記賬法恢復名譽——評所謂“資本主義記賬方法”》的文章，指出會計的記賬方法本身只是記錄經濟業務的一種形式[3]。記賬方法之間的差異只是在于記錄的方式、記錄的符號、依據的準則等方面，并不具有階級性質。這篇文章解放了人們的思想，為恢復我國會計實務實行全面借貸記賬法起到了關鍵性的作用。

1.具有單一所有制（國有）色彩的會計制度（1978—1991年）

1978年黨的十一屆三中全會以后，我國的企業會計制度開啟了新的篇章。為了適應我國經濟制度和對外開放的政策，1979年財政部開始修補已經陷入癱瘓的會計制度體系，頒布了“文化大革命”后的第一套會計制度。1980年的《國營工業企業會計制度》成為改革開放后第一個修改的企業會計制度，同時頒布了《國營企業成本管理條例》等財務與成本管理條例與規范。健全的會計制度和統一的國家成本會計制度的恢復，為我國會計制度的形成奠定了穩定的基礎。

1985年3月正式發布《中外合資經營企業會計制度》，這是新中國企業會計開始采用國際會計慣例的標志，在我國會計制度的理論建設中外協調和實務操作上進行了大膽探索，做出了突出的歷史貢獻。但此時的會計制度，仍然體現的是“合資經營”企業，沒有區別所有權的歸屬。

2.“兩則兩制”邁出了國際化步伐（1992—2006年）

從經濟角度看，會計準則是一種系統性機制，其主要職能是降低交易成本，合理分配社會資源，提高經濟效益。作為降低交易成本的一種手段，會計準則將對變革起到內在推動作用。

1992年11月財政部發布了“兩則兩制”，在國內外產生了深遠的影響，兩則是指《企業會計準則》和《企業財務通則》，兩制是指13個行業的會計制度和10個行業的財務制度。建立了會計六要素和三大財務報告體系，取消了增減記賬法，要求企業全部實行借貸記賬法，消除了企業會計核算各種記賬方法并存與國際慣例不一致的局面，并為其后的會計改革奠定了基礎。1993年7月1日，我國企業全方位開展“兩則兩制”，這項制度開創了我國會計史的新篇章，并且在國際社會也產生了深遠的影響。

3.我國會計準則與國際持續趨同（2001—2010年）

鑒于經濟全球化，特別是2001年11月我國加入世貿組織（WTO）后，越來越多的外國公司在我國投資，與此同時，我國越來越多的優秀公司進入世界市場競爭。但是，我國會計制度與國際會計準則從根本上有著很大的不同，這阻礙了我國會計改革的進一步推進。

建立全球認可的會計標準，統一A股、B股、H股會計市場，這既滿足了我國市場經濟發展的需求，又履行了我國加入世貿組織后的承諾。從2005年初開始，財政部全面啟動了企業會計準則建設。企業會計準則體系由財政部于2006年2月15日發布，該體系以基本準則為主導，為制定具體準則和會計制度提供了保障，具有完整、全面、規范的特點。該體系自2007年1月1日起在全國上市公司范圍內實行。2010年4月9日，我國會計準則為實現與國際財務報告準則持續趨同，頒布的《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》明確了必要的時間安排[4]。

4.我國的會計準則實現了與國際的實質性趨同（2011年至今）

2011年10月，財政部發布《小企業會計準則》，大幅簡化了會計處理，降低了小企業的報告成本，這也是國際通行的慣例。2014年初，我國財政部為了適應市場經濟發展，規范會計計量，正式修訂了四項準則、新增了三項企業會計準則。這是自2016年以來第一次對會計制度進行大規模修訂，這次新準則與相關部門發布的六項國際財務報告準則保持一致，體現了與國際會計準則的持續趨同的突出特點。

2015年11月20日，在中國會計準則委員會和國際會計準則委員會發表的聯合聲明中指出，中國會計準則的實施顯著提升了中國企業財務報告的質量和透明度。同時，針對供給側結構性改革，資本市場的發展趨勢和公司會計準則實施中出現的新問題，及時修正公司會計準則。中國會計準則與國際財務報告準則取得了實質性的趨同[5]。根據《企業會計準則——基本準則》，為了滿足市場經濟發展的需求，完善非貨幣資產的會計處理模式，財政部于2019年5月對《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》進行了修訂，要求在所有執行企業會計準則的企業范圍內施行。

二、我國企業會計實務的創新發展

（一）產權變革驅動下的企業會計實務演進

會計當計天下利。會計的本質在于認定和解除“受托責任”，會計的存在和發展應該反映所有權結構、所有權關系，維護所有權的意志。簡單的產權關系，需要簡單的會計，復雜的產權關系，需要精細的會計。

1.股份制改造讓會計主體邁入多元化時代

1982—1987年，我國經濟制度改革的主要原則是計劃經濟，其次是市場調節[6]。產權模式逐步向多元化方向發展，在1989年相應的會計制度改革中，有兩個明顯的地方：一是增加了“應付債務”的會計科目，表明企業投資對象的多元化。二是為了滿足多種社會主義市場經濟的需求，摒棄資產平衡表的三段式平衡模式。這說明在企業所有權主體多元化的情況下，企業資金來源復雜，會計報表需要適應產權改革的要求。

1988—1991年，中國經濟體制改革的方針調整為計劃經濟與市場調節相結合。我們開始努力發展股份制，建立社會主義市場體系。1992年，財政部頒布了“兩則兩制”，它是我國會計制度階段性改革的成果，在這個階段，我國的會計等式由傳統的“資本占用=資本來源”轉變為國際通用的“資產=負債+所有者權益”。

2.證券市場的興起對企業會計信息披露提出新要求

證券市場的發展為企業股份制改革提供了保障，同時，企業股份制改革也促進了我國證券市場的快速發展。1987年深圳特區開始籌建證券公司，從事股票發行和證券交易。1990年12月上海證券交易所成立，1991年7月深圳證券交易所成立。

上市公司的出現不僅是一場產權制度的革命，更是一場會計的革命，尤其對會計信息披露的影響是劃時代的。在這種產權制度下，會計信息披露關系到更多相關者的利益。注冊會計師制度的產生和快速發展證明了公平、公正已成為會計信息披露的首要原則[7]。

由于實行股份制的企業，所有權和經營權分離，存在委托代理問題，因此，會計信息披露的內容必須符合企業的實際情況。這對各方都很重要，特別是一些沒有公司控制權的投資者和債務人。在這種產權制度下，由于股東人數眾多，會計管理應當按照慣例或明確的規則進行，會計信息質量一直是人們關注的焦點。

3.企業并購重組強化了會計人的風險管控意識

中國在股份制改革之后經歷了兩次并購熱潮，首次是在激勵，約束機制的雙重壓力下，以擴大經營規模、追求利潤最大化為目標的國有企業并購活動越來越活躍。在中國加入WTO以后，在經濟轉型、制度轉型與股權多元化的條件下，并購市場的發展引發了第二輪并購浪潮。目前，互聯網企業的并購掀起了新一輪的并購浪潮，全球大約每年有1 376家企業進行并購。

會計、財務在并購中發揮著重要的作用，被并購方的估值、并購價格的確定、并購支付方式的選擇、并購后的財務整合、并購績效的評價等。并購相對其他投資方式會更快地推進企業發展的速度，但隨之要面臨的不確定性因素也會增多，風險也在逐漸增多。這就需要企業財務管理層格外關注，加強資本運營的風險管控，會計的謹慎性原則也日益凸顯。

4.混合所有制改革要求國有企業提高資本運營效率

2013年11月，黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題決定》提出“積極發展混合所有制經濟”。這次正式提出的“積極發展混合所有制經濟”成為到目前為止針對我國國有企業進行的規模最大、意義最為深遠的一次改革。積極發展混合所有制經濟，目的是整合各種所有制資本，學習他人的長處，縮小差距，使創造社會財富的資本來源充分。

發展混合所有制重在優化企業資本結構。對于會計工作來說，資本結構的優化調整就是對企業資本運營模式的優化。企業資本結構是一個動態調整的過程。通常，債務和權益的新組合是在不影響企業總股本的情況下進行的。以價值最大化為目標的企業，其資本結構不會長期偏離其最優杠桿水平，他們通過調整資本結構，以達到或接近目標資本結構。

（二）科技進步驅動下企業會計實務的創新

隨著信息技術的飛躍發展，我國企業的會計實務經歷了一個由簡單到復雜，由低級到高級過程。

1.會計電算化提高了會計信息的及時性和準確性

20世紀90年代末我國各個領域都在突飛猛進地發展，會計行業也得到了其他高新產業的助力，在計算機廣泛應用的時代，會計行業融合計算機也開展了一系列質的變革，其中就包括會計電算化的產生。會計電算化不僅提高了會計信息的及時性和準確性，而且使廣大會計人員從繁重的手工勞動中解放出來，有更多的時間和精力為單位決策、計劃、控制和業績考核提供數量更多、質量更高的會計信息，從而促進了會計職能的轉變。

會計電算化財務軟件的應用實現了利用計算機進行會計核算，計算機可以不間歇地從事記賬、對賬和生成財務報表等煩瑣性工作，節省了大量的時間成本和人工[8]。利用電子計算機處理數據，將會計人員的復制和計算工作轉移到計算機上，使其遠離一些常規性、沒有意義的計算工作，從而有時間深造學習，提高自身管理能力，充分發揮會計的職能和作用。

2.ERP系統的應用有效整合了物流、信息流和資金流

實施ERP對會計處理的影響，不僅是從人工處理方式向電子會計的轉變，還是從量變和質變的飛躍。ERP將企業的物流、信息流和資金流結合起來，真正實現了會計信息、其他管理信息和業務信息的集成。同時，ERP將企業的經營活動與會計處理相結合，通過會計信息真實反映業務信息的實時變化。在財務管理的模式上，減少了財務管理的層級，增加了財務權力范圍和控制范圍，逐漸形成一種以企業經營活動為主導的組織模式。

在ERP環境下，管理信息的提供者不再局限于企業的財務和會計人員，而是局限于企業業務流程的各個階段。會計人員不僅是會計信息的提供者，還是會計信息的使用者，這很大程度上改變了財務人員的角色，使其逐漸向企業管理人員轉變。

3.XBRL能夠更好地滿足信息使用者的信息需求

XBRL屬于XNIL，是可擴展標簽語言在財務報告信息交換過程中的應用，屬于利用網絡發布會計信息和業務信息的技術方案，XNIL通過對數據進行識別和分類，可以直接為使用者所讀取及進一步處理，基本可以實現一次錄用，多次使用的目標。XBRL可以廣泛應用于企業和會計報表，包括資產負債表、損益表、管理制度報告、會計財務報告以及金融市場和分析師的相關報表等[9]。

在網絡時代，會計信息質量是信息使用者的要求。傳統的網絡財務報告在相關性、可靠性、可理解性和可比性等方面存在不足。以XBRL網絡財務報表模型為相關內容的基礎，可以使傳統的報表模型得到滿足，從而在一定程度上影響會計信息質量，使會計信息質量得到顯著提高。一般來說，XBRL對會計信息的屬性、可理解性、可比性和可靠性有一定的影響。XBRL可以更好地整合和改善相關信息質量的特點，提高其信息質量，從而滿足信息用戶的相關需求。

4.財務共享助力財務會計向管理會計的轉型

隨著經濟全球化的深入與“互聯網+”時代的沖擊，越來越多的大型企業需要跨越時間和空間的限制，提高會計業務處理的效率，提高會計業務處理質量，降低時間和處理成本。因此，許多企業制定了規范的財務制度，使用會計集中辦公的管理模式，建立了財務共享中心。

財務共享服務最早出現在20世紀80年代的美國，當時主要應用于大型跨國公司。財務共享服務的構建能夠高效準確地完成新公司成立的會計核算，滿足公司戰略發展要求;推動財務管理轉型升級，實現從財務會計到管理會計的轉型;提升集團管控能力，集團內所有分公司的會計核算都是由財務共享中心的會計人員完成，財務共享中心又隸屬總部，極大地增強了總公司的管控能力。同時，所有子公司解放了大量的財務人員，可以更好地開展經濟業務。財務共享中心的建立不僅可以降低財務運營成本，采用專業化分工模式還可以提高財務工作效率。

5.財務機器人取代了傳統會計的手工核算職能

隨著科技的飛速發展，大數據、云計算、人工智能等高新技術逐漸出現，并且影響了各行各業。財務機器人作為人工智能應用于會計行業的一種新事物，以其高效、準確的特點得到了企業家的廣泛贊賞和認可。

2016年3月10日，四大國際會計師事務所之一的德勤宣布，與人工智能企業Kira System合作，將人工智能引入會計、稅務、審計等工作中，以節省大量人工成本和時間成本，提高處理會計信息的精準性。隨后，普華永道、安永和畢馬威也相繼推出了財務機器人及一些相關服務，并將財務機器人的應用范圍擴大到稅務、保險、供應鏈等復雜工作，實現會計業務自動化。

財務機器人對整個會計行業產生了巨大影響。一是建立了完整的服務體系。通過可配置的RPA程序，改進會計的服務體系，以滿足不同層次企業的需求。二是提高了會計服務效率。與傳統的手工記賬相比，財務機器人可以快速、準確地處理填制憑證、審核憑證、記賬、對賬、報表編制等煩瑣的工作。而且，隨著企業規模的變化，財務機器人持續更新會計自動化算法，為企業創造和發展提供創造更好的條件。三是保證會計數據的真實性。在會計工作中，有關財務人員造假和舞弊的事件時有發生，財務機器人通過科學的計算程序和方法，增強企業資金的安全性，通過流程自動化操作，減少缺乏職業道德的會計人員損害企業利益的風險，也減少了人為因素對企業財務信息的干擾。

三、會計的未來與展望

（一）未來的會計應該是價值創造的會計

突破傳統的會計職能（反映和監督），是對傳統會計職能的拓展和提升。要想實現會計的價值創造職能，需要依托業財融合的理念，運用管理會計的工具與方法。

1.充分發揮管理會計職能

人工智能會計主要代替一些財務會計工作，而管理會計工作更多地涉及預測經濟前景，參與經濟決策，規劃經營目標，控制經濟過程，考核評價企業績效等工作。財務人員可以從管理者的角度解析數據，為企業風險管理和內部控制提供有價值的信息，并且提出切實可行的建議，幫助管理層進行戰略分析[10]。

我國的會計主管部門——財政部高度重視管理會計工作。2014年財政部發布《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，該意見指出通過建立理論、指導、人才、信息技術、咨詢服務的“4+1”管理會計體系，以推進我國的管理會計體系建設[11]，全面提升會計工作總體水平。

此外，“供給側改革”“互聯網+”“中國制造2025”等一系列戰略的實施亦將對管理會計產生巨大的需求。南京大學馮巧根教授指出，“供給側改革促進了管理會計創新，管理會計的創新發展為供給側改革提供了微觀層面的實踐支持”。中國總會計師協會張成棟則認為，“互聯網+”時代的到來，為管理會計的實施提供了更加優質的工具，促進了管理會計的新發展。工業與信息化部王新哲指出，管理會計有助于提高制造企業競爭力，有助于打造完善的產業鏈，有助于營造良好的產業發展環境，有助于“中國制造2025”的深入推進?？傊滦蝿輰芾頃嫷男枨蟾?，同時在新形勢下管理會計可以大有作為[12]。

2.業財融合新理念

在市場經濟進入新常態的背景下，我國企業普遍面臨著轉型升級的壓力，企業會計要服務于企業的經營管理，也應及時轉型和升級。利用相關信息，將財務活動，經營活動以及在單位規劃、決策、控制和評價中發揮著重要作用的管理活動有機地結合起來。

財務人員應該具有改革創新，滲透業務，提升價值的能力。企業運作離不開三個循環：信息循環、業務循環和管理循環。信息循環是業務循環和管理循環的基礎。業務循環是企業發展的源頭，管理循環是企業戰略的保障。會計應在行業中灌輸業財融合的思想，使用管理會計的工具和方法，恰當的利用信息、業務和管理循環，從而為企業創造價值。

（二）未來的會計是智能驅動的會計

隨著AI技術的高速發展，人工智能技術也在會計領域悄然興起。這必將對會計行業產生巨大而深遠的影響。智能會計將突破傳統的會計工具（算盤、計算器），借助信息技術和大智移云的網絡環境完成信息處理過程。智能驅動的會計體現在三個方面：基礎層是財務機器人;核心層是智能財務共享平臺;深化層是智能財務平臺。

從德勤機器人“小勤人”就可看出，智能化會計工作大大提高了財務會計工作的效率，使一些基礎性、低端性、煩瑣性的工作能夠得到正確高效的處理，解放了大量的生產力，使其可以從事更有價值和更具有創造性的工作。財務機器人時代為會計產業帶來突破性的進展。

財務機器人的使用，不僅可以提高財務工作的質量和效率，而且具有人工智能識別技術，可以優化工作過程，也可以長時間連續工作。財務機器人為會計工作帶來優勢的同時，也給相關會計人員帶來了巨大的挑戰，會計人員必須適應新的挑戰，轉變傳統的會計觀念，提高溝通協調能力，向復合型人才和管理型人才發展，高效完成財務管理的任務。

（三）未來的會計是互聯共享的會計

在網絡科學技術快速發展過程中，涌現出了區塊鏈技術，隨著虛擬貨幣的興起，區塊鏈技術或許能從人工智能環境下創造一種新的會計思維與企業財務管理方式。突破傳統的記賬方法（復式記賬法），借助區塊鏈技術的“去中心化，分布式記賬，智能合約”等特點，把公司的賬目往來呈現在網絡中，加上政府財政、稅務等監管部門，實現多方信息互通。

根據區塊鏈的去中心化，去信任、集體維護、可靠數據庫等特點，構建相應的財務系統、訪問系統，并且確定交易權限[13]。未取得相關許可證的人員，不得進入區塊鏈財務系統。區塊鏈系統的集體參與和復雜的檢查機制能夠自動地對交易過程進行審查。入賬時，利用廣播匹配區塊鏈節點。由于時間的不可逆性，大大提高了交易的安全性和真實性。具有個性化的財務信息將被呈現，進而提高共享信息質量，嶄新的信用體系也會逐漸形成。

由于區塊鏈基于互聯網與大數據，公司的資金往來對象可以與企業對接，未來的銀行業同樣可以涉入區塊鏈世界，這樣在整個區塊鏈視角下，公司的賬目往來以及與銀行或其他金融機構的經濟往來都能夠呈現在網絡中，加上政府財政稅務等監管部門的加入，實現多方信息互通[14]。

結 語

新中國成立后，我國企業會計制度緊隨經濟體制的變遷與改革開放的需要，完成了從“單一所有制”到“兩則兩制”再到“與國際趨同的會計準則”的一系列變革。由于企業會計制度的不斷革新和科技上的不斷進步，我國會計實務同樣在服務產權關系和財務信息化與智能化方面取得了突破性的成果。面對未來價值創造的會計、智能驅動的會計和互聯共享的會計，我們已做好準備，迎接會計的美好明天。

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