財政審計內容：一個理論框架

◆鄭石橋 王會金/南京審計大學

審計內容關注的是審計什么，財政審計內容也不例外，關注的是財政審計究竟審計什么。不同的財政審計內容會承載不同的財政審計目標，也會需要不同的審計方法，進而也會有不同的審計結果，所以，財政審計內容是財政審計制度建構的最重要內容之一。

由于財政審計內容是實務中必須解決的重要問題，所以，針對這個問題有大量的研究文獻。一些文獻分析了預算執行審計、決算草案審計和專項資金審計的審計內容；也有文獻不區分財政審計業務類型，從一般意義上分析了財政審計內容；還有一些文獻討論了財政審計一體化及財政審計大格局的審計內容?？傮w來說，關于財政審計內容在理論和實踐兩領域均未建立起系統性的理論框架。本文致力于以經典審計理論為基礎，構建一個關于財政審計內容的理論框架。為此，首先分析財政審計內容的基本框架，將財政審計內容分為六個層級；在此基礎上，對各個層級的內容進行具體分析。

一、財政審計內容的基本框架

根據經典審計理論，審計內容包括六個層級，分別是審計對象、審計范圍、審計主題、審計業務類型、審計標的和審計載體（鄭石橋，2015a；鄭石橋，2015b；鄭石橋，2016），財政審計內容也不例外，也分為上述六個層級。財政審計對象是財政委托代理關系中的財政經管責任，從本質上來說，財政審計就是對代理人財政經管責任履行情況的鑒證、評價和監督，財政經管責任是財政審計對象。財政審計范圍是指納入財政審計的財政資源及財政管理環節的范圍。財政審計主題是財政經管責任的具體化，也是財政審計中需要發表意見的特定事項，即在財政審計中收集證據掌握其真實狀況并判斷其與既定標準相符程度的特定事項，通常分為財政財務信息、業務信息、財政財務行為和財政財務制度。財政審計業務類型是財政審計主題的組合，是具體實施的財政審計業務，不同的財政審計業務有不同的審計主題。財政審計標的是財政審計的具體實施對象，它是審計主題的分解，一般來說，需要圍繞審計標的來收集證據，形成審計結論。財政審計載體是代理人履行財政經管責任的記錄、記錄或實物，是財政審計證據的來源。上述六個方面具有順序的邏輯關系，如圖1 所示。下面，本文對每個層級的財政審計內容做具體分析。

圖1 財政審計內容基本框架

二、財政審計對象

財政審計是對財政經管責任履行情況實施的鑒證、評價和監督，那么，財政經管責任是什么呢？一般來說，財政經管責任是財政委托代理關系中，代理人對委托人承擔的責任，由于財政委托代理關系不同，財政經管責任的內容也不同，而財政委托代理關系是財政關系的體現，國家制度、財政體制等因素都會影響財政關系進而影響財政委托代理關系，我國是單一制國家，并有實行分稅制財政體制，財政委托代理關系的基本情況如圖2所示。

圖2 財政委托代理關系

圖2 所示的財政委托代理關系中，不同層級的財政委托代理關系，其財政經管責任的內容不同，但是，總體來說，財政經管責任可以分為財務責任和業務責任，財務責任就是財政資源使用方面的責任，可以簡稱為花錢責任；業務責任就是使用財政資源來完成要求的公共服務或公共項目，可以簡稱為做事責任。對于從財政獲得資源來履行法定職責的主體來說，財務責任就是使用財政資源的責任，而業務責任就是履行法定職責的責任。財務責任是支持業務責任的，沒有業務責任，財務責任也就沒有意義。

以上述對財政經管責任界定為基礎，我們來分析圖2中各層級的財政經管責任的內容。

在上級政府與本級政府的財政委托代理關系中，本級政府對上級政府承擔財政經管責任，其內容包括財務責任和業務責任，財務責任也就是對上級政府提供的財政資源的使用責任，而業務責任則包括兩個方面，一是執行上級政府（廣義政府）執行的財政政策，二是上級政府提供財政資源時，一定會要求提供特定的公共服務或完成特定的公共項目，本級政府要完成上述公共服務或公共項目。

在本級公眾與本級人大或立法機構的財政委托代理關系中，本級人大或立法機構對本級公眾承擔財政經管責任，其財務責任也就是對公眾通過納稅提供的財政資源的使用責任，業務責任就是完成本級公眾要求的公共服務或公共項目（包括推動區域經濟社會事業發展）。

在本級人大或立法機構與本級政府的財政委托代理關系中，本級政府對本級人大或立法機構承擔財政經管責任，其財務責任是本級政府使用本級人大或立法機構提供的財政資源的責任，而業務責任則是完成本級人大或立法機構要求提供的公共服務或公共產品（包括推動區域經濟社會事業發展）。

在本級政府與本級財稅部門（包括有財政職能的黨政部門）的財政委托代理關系中，財稅部門對本級政府承擔了財政經管責任，由于財稅部門的專門職責就是財政資源管理，所以，其財務責任和業務責任合二為一，就是籌措、分配、管理財政資源。

在財稅部門及其代表的本級政府與財政資源使用單位的財政委托代理關系中，財政資源使用單位對財稅部門承擔財政經管責任，其財務責任是使用財稅部門提供的財政資源的責任，而業務責任則是完成要求的公共服務或公共項目（包括履行法定職責）。

在稅務機關與納稅單位的財政委托代理關系中，納稅單位對稅務機關承擔財政經管責任，這是一種特殊的財政經管責任，其內容是依法納稅。

上述各層級的財政經管責任的具體內容是不同的，但是，財政審計都要對上述財政經管責任的履行情況進行鑒證、評價和監督。

三、財政審計范圍

財政審計范圍是指納入財政審計的財政資源及財政管理環節的范圍，一般來說，對財政資源實行預算管理是最基本的要求，根據《中華人民共和國預算法》，納入預算管理的財政資源主要在一般公共預算、政府性基金預算、國有資本經營預算和社會保險基金預算之中，財政預算管理的環節包括預算編制、預算審查、預算批準、預算調整、預算執行、決算編制、決算審查及預算監督這些環節，所以，除稅務審計外，其他各類財政審計范圍的基本情況如表1所示。

表1顯示，財政審計范圍有多種選擇，財政審計環境會影響財政審計范圍的最終選擇，不同國家或同一國家在不同的時期，財政審計范圍有區別，但都是對納入財政審計范圍的財政資源的經管責任進行鑒證、評價和監督，所以，財政審計范圍體現了特定的財政經管責任，或者說，既定了財政經管責任的范圍。

表1 財政審計范圍（不包括稅務審計）

四、財政審計主題

財政審計的對象是財政經管責任，而財政審計的范圍則對財政經管責任的范圍進行了限定，盡管如此，還是在抽象的概念層面討論審計內容，無法與怎么審計對接起來，為此，必須將財政經管責任轉換為可實施的審計主題。

根據前文的分析，財政經管責任可以分為財務責任和業務責任（某些情形下，二者合二為一），就財務責任來說，主要有三個方面：第一，按財經法律法規的要求使用財政資源，這種責任涉及的審計主題是財政資源使用的行為，也就是財政財務收支行為，這種責任可以稱為行為合規性責任；第二，如實生產和報告財政資源相關的信息，這種責任涉及的審計主題是財政財務信息，主要體現在財政財務報表中，這種責任可以稱為信息報告責任；第三，建立健全財政資源使用的相關制度，這種責任涉及的審計主題是財政財務制度，可以稱為制度健全責任。就業務責任來說，同樣可以細分為上述三個方面，并轉換為上述審計主題。第一，按相關法律法規的要求履行業務責任，這種責任涉及的審計主題是履行業務責任的行為，也就是業務行為，這種責任屬于行為合規性責任；第二，如實生產和報告業務相關的信息，這種責任涉及的審計主題是業務信息，主要體現在業務或統計報表中，這種責任屬于信息報告責任；第三，建立健全業務相關的制度，這種責任涉及的審計主題是業務制度，屬于制度健全責任。

按上述對財政經管責任內容及其相關審計主題的轉換，圖2 所示各層級財政經管責任可能轉換的審計主題如表2所示。

五、財政審計業務類型

財政審計有多種審計主題可以選擇，究竟如何選擇呢？這就是財政審計業務類型所要解決的問題。審計主題是形成審計業務類型的基礎，主要有兩種路徑：一是單一審計主題形成一種審計業務，表2 所示的財政經管責任所對應的審計主題財政財務信息、業務信息、財政財務行為及財政財務制度，上述四類審計主題可以分別形成不同的審計業務，這就形成財政報表審計、財政績效審計、財政合規審計和財政制度審計；二是以多種審計主題組成形成綜合性的審計業務，例如，審計實務中，預算執行審計可以關注財政財務收支行為是否合規，也可以關注財政制度是否健全；又如，決算草案審計既可以關注財政財務信息是否真實，也可以關注財政財務收支行為是否合規，都是綜合性審計。以上所述財政審計主題與財政審計業務類型之間的關系，歸納起來如表3所示。

六、財政審計標的和財政審計載體

財政審計主題是財政審計需要發表意見的對象，但是，收集審計證據還需要對財政審計主題進行再分解，這就是財政審計標的，財政財務信息、業務信息、財政財務收行為及財政財務制度都需要分解為不同的審計主題，然后，圍繞審計標的來收集審計證據，根據審計證據，首先對審計標的形成結論，在此基礎上，再對由審計標的集合形成的審計主題形成意見。從審計主題分解為審計標的有詳細的技術細節，本文不再展開討論。

既然將審計主題分解為審計標的了，為了獲取審計證據，還需要確定審計載體，財政審計載體是財政經管責任承擔者履行財政經管責任的記錄、記憶或相關實物，不同的審計主題及其分解的審計標的，其審計載體可能不同，從而需要不同的審計取證思路。財政審計載體有詳細的技術細節，本文不再展開討論。

表2 財政經管責任及其相應的審計主題

表3 財政審計主題與審計業務類型的關系