智慧審計：審計技術、個體與組織的動態平衡

張 莉/天津商業大學會計學院

◆祁 淵/東北財經大學會計學院

朱 琦/天津市審計科研培訓中心

引言

IBM 智慧城市概念的提出，引發人們將“智慧”拓展到與國家、城市構建相關的各領域展開探討。國家審計作為國家治理體系的重要組成部分，“科技強審”是新時代黨和國家對審計改革、創新的內在要求。利用科技推進國家審計，從表面看，體現在技術進步對審計技術的影響上，即利用互聯網技術、物聯網技術、云計算技術、大數據技術、可視化技術等提高審計的“智能化”水平（秦榮生，2014；陳偉、Wally，2018；王會金、劉國城，2018）；而從更深的層面看，科技所帶來的影響如果無法從審計組織的層面整合其制度，無法從審計人員的層面激勵其革新理念，單純的技術進步很難在推進國家審計變革中發揮作用。國家審計的未來變革，不僅是一個以技術推進審計“智能化”的過程，更是一個能夠以協調環境、組織、個體平衡為目標的“智慧化”建設過程。近年來，一些學者開始關注智慧審計的概念，并試圖利用信息技術搭建智慧審計模式，提出智慧審計是通過“先審計方法、后審計數據”的思維，建立“法律法規—方法—數據—疑點—定性依據”的閉環鏈條，匯集審計人員智慧，由計算機系統自動完成審計分析、實現審計目標的過程(魯清仿等，2018)。這些觀點側重于審計整體流程的層面，尤其是審計組織中的技術要素，缺乏對智慧審計組織管理及審計個體的研究。

從對審計實踐的考察來看，自2002年金審工程建設開始，信息技術驅動審計技術發展，審計組織方式從傳統的以業務部門為主導，發展出四分離、1 拖N、大兵團作戰、全過程跟蹤、內外聯動等多種方式（鄭石橋，2012）。這類審計組織方式的創新，其核心思想在于打破原有業務部門間的邊界，注重資源統籌、職能分離、專業融合。2013年以來，大數據等新一代信息技術在審計系統被廣泛倡導，系統流程、矩陣結構、聯網實時等組織模式相繼出現（王智玉，2011），各種模式雖存在特征差異，但從理念上來看，均逐漸關注審計資源共享化、審計服務共享化。理論上，新一代信息技術的運用能夠提高審計能力、質量和效率，降低審計風險，擴大審計監督的廣度和深度(劉星等，2016)。但從短期實踐來看，技術進步促使審計監督所涉及的社會關系更為復雜，導致審計人員工作強度大幅度增長，在運行過程中也出現審計組織方式難以引導審計全員參與、審計風險發生一定程度的升級或異化等新的問題。

信息技術驅動下的創新型審計組織方式是智慧審計發展的初期階段，從理論及實踐發展來看，我們發現智慧審計的核心價值不在于數據、數據轉換及數據分析工具，而在于如何利用數據做出相應審計判斷，并從數據分析產生的交談和詢問中提取審計證據，揭示支配或影響經濟社會運行背后的公共權力、公共資源使用的真實性、合法性、效益性。審計人員作為審計組織主導、核心的資源，在面臨技術革新的背景下，應采用何種組織方式增強其與數據的黏合程度，將他們所蘊藏的知識、能力、技能以及協作力和創造力有效發揮、合理激勵？未來應如何進一步通過跟蹤、記錄、挖掘審計人員行為數據，重構審計組織方式？本文依托天津市審計局實踐，基于信息生態理論，圍繞智慧審計的內涵，深入探討智慧審計的基礎、目標、實現手段及特征，構建智慧審計理論框架；進一步構建“技術—個體—組織”動態平衡的智慧審計運行框架，倡導審計組織信息的共享與透明，激勵審計個體的知識共享與合作，對未來審計組織建設具有一定參考價值。

一、智慧審計理論框架

信息生態是一個由人、行為、價值和技術在一定的環境下所構成的系統。在信息生態中，其核心并非技術，而是技術所服務的人類（婁策群，2014）。基于此，我們提出智慧審計是以新一代信息技術為驅動，以制度創新為指導，重組審計需求、審計供給方面的數據，實現審計機關的單層級（署、省、市、區或縣）或跨層級（跨地方政府）的一體化管理，以培養審計主體的思維方式、行為方式與審計技術相互平衡共進為基礎，以推進公共資源使用透明度、服務于良好治理為目標，以智能化的審計平臺為實現手段的一個審計生態系統。

（一）智慧型審計的基礎：審計技術智能化及“智慧審計人員”的培養

智慧審計的構建過程，是物質層面的技術帶動思維層面的技術共同進步的過程，是審計人員主動實現技術化轉變的過程。智慧審計建設初期，更為注重物質性形態層面，表現出對審計技術的推崇，但只有當審計人員有意識、有目的地運用審計技術進行審計工作，實現與技術相互平衡共進的狀態時，審計才有可能實現“智慧化”。

一方面，審計技術是解決審計資源配置問題的主要出路，審計技術的智能化是智慧型審計構建的起點。審計技術智能化的核心問題在于將采集轉換后的被審計單位財政、財務及業務數據運用到審計程序中，搭建審計數據鏈，通過數據管理實現審計信息的重組，實現對被審計單位的實時監控。當前，最能夠體現技術對審計信息重組利用的智慧建設就是審計數據平臺，這種數據平臺的搭建主要服務于審計工作，將被審計單位財政、財務及業務數據集中在一個平臺上統一運算和管理，這些信息可以直接運用到審計準備階段、審計實施階段、審計報告階段、審計整改階段，審計工作能夠借助這些數據平臺卓有成效地得以推進。審計數據平臺的搭建需要多方面合作，尤其是政府的推進及被審計單位的數據共享。當前審計機關在數據平臺建設方面的技術層面要求是相似的，只是實施程度有所差異，一般需要先從物理與環境安全、系統安全、網絡安全和數據與應用安全四個方向建立全面的安全防護體系，并針對智慧審計的感知層、通訊層、數據層、應用層上各自特有的安全隱患分別實施相應的解決方案，在技術層面符合要求后，才能夠進行后續的數據處理與共享。

另一方面，智慧審計構建的思想基礎、組織領導機構和制度體系創新共同構成了智慧審計構建的軟件基礎條件。審計技術對于審計工作方式的轉變，促使審計人員成為一種技術性的存在。審計人員應將“智能化”的審計技術手段納入日常習慣性思維方式和行為方式之中，促使技術性的硬件要素與審計人員個體融為一體。這對審計人員受教育程度、新技術應用接受程度和使用程度均提出了新的要求。要實現審計人員參與智慧審計建設工作，除了相應的組織安排、制度激勵外，更需要審計人員以“審計服務供給者”的身份積極參與。

（二）智慧型審計的目標：服務于良好治理

2013年，世界審計組織大會通過《北京宣言》，將“促進良好治理”作為各國最高審計組織的使命和目標。伴隨審計資源有限性與審計目標擴大矛盾加劇，智慧化成為解決審計問題的關鍵。智慧審計從公共資源運用出發，借助審計技術創新，通過數據共享，能夠更為及時地發現、揭示及公開治理體系運行中的問題，從而增強公共資源使用透明度，提高問責效率，推進公民信任，從而實現服務良好國家治理的目的。

（三）智慧型審計的手段：協同共享

智慧審計構建，一方面要形成一個審計機關與被審計單位相互聯系的生態系統，不僅需要審計人員的參與，也需要引導被審計單位的關注與參與，無論在物理層面還是人文層面，都應打造一種共享的貫通狀態。物理層面，運用數據技術達到被審計單位財政、財務、業務數據與審計機關的共享，實現實時監控；人文層面，應通過“服務治理”目標的不斷滲透，促使被審計單位由被動接受審計監督向主動配合審計監督轉變。

智慧審計，另一方面要形成一個國家審計、內部審計與社會審計相互聯系的審計供給側生態系統，審計機關通過與其他審計主體建立共同體關系，在法律允許的范圍內共享審計人員信息、共享審計經驗、共享審計成果，逐漸形成審計供給側資源數據庫，達到審計資源的智能化配置效果，緩解審計資源不足的壓力及審計專業勝任能力方面的欠缺。

（四）智慧型審計的特征

智慧型審計的特征可以簡單概括為：智能、簡便、實時、移動、透明、可視化、服務個性化及動態化。

二、智慧審計運行框架：技術-個體-組織的動態平衡

智慧型審計模式構建的總體理念在于：對于審計組織層面，以審計專長為中心，以審計分析與判斷的機器學習為重點，以審計流程、審計風險控制、審計成果運用中的數據挖掘技術為工具，通過智能化平臺運營，依靠審計個體對組織數據化運營的參與，創新、高效地實現審計組織內外各方的需要和目標，達到審計組織內部的生態化；對于審計對象層面，利用云計算，將被審計單位數據存儲云端，并與審計組織進行實時的數據交互、共享，達到數據生態化管理，實現審計資源配置的帕累托最優(圖1)。

圖1 智慧型審計生態系統總體構建框架

（一）審計組織“平臺化”運營

1、基于數據驅動的風險導向型審計組織決策機制

風險導向型決策機制注重政策制定中的資源分配、優先級設置以及經濟合理性等問題，并能夠給予被管理者以較大自由來實行自我風險治理。輔以大數據為支撐，通過精確量化、分析和比較風險因素來制定并實施審計項目、組織審計人員，控制審計風險。決策部門主要制定兩方面的決策：一是單位層面的決策，即本級審計機關的戰略規劃；二是業務層面的決策，即規劃審計項目、培養和調配審計人員，以及制定審計機關內外信息溝通的路徑。

2、基于數據引導的流程型審計組織執行機制

該機制以審計人事管理、審計工作管理、審計對象管理、審計項目管理、法規知識庫、審計助理為主要內容，以NLP及深度學習為主要技術支撐。通過歸集審計人員行為數據，引導機器學習，將審計人員經驗逐漸共享為模型，為審計人員自動推送審計策略，并控制審計項目執行過程中的關鍵節點。

3、基于數據跟蹤的過程型審計組織激勵機制

基于對審計項目執行數據的跟蹤、對執行項目審計人員行為數據的跟蹤，評估審計人員工作態度、專業勝任能力及績效，形成“行為—績效—報酬”相協調的審計組織激勵機制。

4、以過程為導向的全面審計質量控制機制

審計由計劃到實施的全過程及其主要流程，應以數據為依據，構建事前、事中、事后全過程跟蹤的審計質量控制體系。在審計計劃階段，開展審計總體發展戰略控制、審計業務規劃控制、審計組織控制、審計職能控制。在審計實施過程中，開展審計實施方案審理、審計現場審理、在線跟蹤績效審理，建立審計項目質量及效率監督平臺，對審計項目實施進度管理及全過程質量控制，對未按計劃進度實施的審計項目，及時明確問題、提示和督辦，并將項目管理與審計人員績效管理相結合，確保各項目的時效和質量。在審計報告階段，開展審計結果審理，構建審計報告責任終身制度。

5、以問題為導向的審計風險升級與異化防控機制

基于審計風險升級、異化的現實需求，審計組織應構建全員參與、全過程數據跟蹤控制、全方位監督的“內容型”風險管理系統，成立風險控制部門。在審計風險管理內部控制上，趨向于規范化、精細化發展。第一，要由被動應對審計失敗轉變為主動識別評估防范審計風險。構建審計風險辨識及應對知識庫、審計風險辨識模型庫、評估與流程控制方法庫、審計項目文檔庫、審計風險事件庫。第二，實施審計風險責任連帶制度，從部門整體責任、部門責任、審計個體責任進行細化分割。第三，構建審計風險責任倒查機制，設立審計項目的關鍵風險評估指標，利用“風險爬蟲”進行實時監控，一旦由系統識別風險點，便及時逐級逐層進行責任追究，并與績效相掛鉤，進行責任連帶制考核。在審計風險管理的外部防范上，第一，積極推進政府間數據聯動機制構建。從審計關系上，其他政府部門作為國家審計的客體，適當地可以通過審計成果滿意度調查、意見訪談等方式，有利于強化審計服務的概念，協同推進政府組織優化。第二，積極利用媒體效應，關注輿情。人民公眾作為國家審計的委托人，審計機關應確保其有效參與到審計風險管理之中。

（二）審計對象“云共享”數據

數據資源是智慧型審計得以實施的必要生產資料，沒有數據共享便不可能實現智慧型審計。當前審計組織基本能夠實現對被審計單位數據的獲取，并通過一定技術手段存儲于審計組織系統之中，而伴隨審計組織與被審計單位數據聯網深度、廣度的發展，數據安全問題廣泛爭議。應營造協同、共享安全的外部數據環境，對于被審計單位的數據共享，應以國家層面的“政府云”為基礎，實現自云端獲取被審計單位數據，以國家的法律制度為支撐，達到審計對象數據生態化的目標。

在傳統審計模型下，審計組織與被審計單位的溝通主要是為了實現監督職能。然而在智慧型審計模式下，審計成果不僅可以用于經濟監督，還能夠在揭示風險隱患維護經濟安全、揭示民生問題維護群眾利益，以及推動完善體制機制、促進全面深化改革等方面發揮重要作用。因此，審計溝通的內容從發現問題和整改反饋，逐步增加了協助和倒逼被審計單位守法守規，以及基于審計成果對經濟改革進行建言獻策。

三、結論

“智慧審計”是“科技強審”要求下審計組織未來發展的一個趨勢，在智慧審計生態系統的實施過程中，審計個體是連接審計技術和審計組織的關鍵節點，有效的決策機制、參與機制、激勵機制和控制機制是審計個體參與組織數據化運營的關鍵。未來研究應更為關注個體參與組織數據化運營的機制設計，通過構建各業務單元、各職能部門間的信息關聯，培養審計人員的數據運營思維，營造協同共享的外部數據環境等方式，提高審計人員對組織的信賴程度和滿意度，觸發審計人員主動學習和參與的意識，協同個體成長與組織進步。