淺談企業(yè)合并中會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)

鄒荊

對(duì)于企業(yè)合并，最重要的就是企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理的方法選擇，選擇不同的會(huì)計(jì)處理方法會(huì)有大不相同的經(jīng)濟(jì)效果。本文分析了兩種會(huì)計(jì)方法在實(shí)際操作中的優(yōu)缺點(diǎn)，并且針對(duì)兩種不同的處理方法對(duì)于實(shí)際業(yè)務(wù)中的應(yīng)用提出了些許建議。

一 、企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的比較

（一） 權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法是一種會(huì)計(jì)方法，用于處理規(guī)模、行業(yè)或類(lèi)似行業(yè)企業(yè)合并的多種業(yè)務(wù)組合。

1.優(yōu)缺點(diǎn)評(píng)價(jià)

權(quán)益結(jié)合法的優(yōu)點(diǎn)在于：1、與購(gòu)買(mǎi)法相比，權(quán)益組合法在同一年度可獲得較高的收益。2、合并后，由于商譽(yù)不足及收購(gòu)資產(chǎn)的公允價(jià)值攤銷(xiāo)超過(guò)賬面價(jià)值，導(dǎo)致較高的報(bào)告收益率。3、由于它是按照賬面價(jià)值的原始記錄資產(chǎn)，如果出售資產(chǎn)合并后，可以獲得即時(shí)利潤(rùn)。不足在于：不利于資源的合理配置。實(shí)務(wù)中盈余管理會(huì)有漏洞。公司可以利用企業(yè)合并取得的收益報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)管理的目的，有不同的會(huì)計(jì)方法，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響程度不同。

2.應(yīng)用現(xiàn)狀

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，企業(yè)變化非常快，在一些合并中應(yīng)用精確的會(huì)計(jì)方法是不可能的。在企業(yè)并購(gòu)模式下的股權(quán)合并模式問(wèn)題上，會(huì)計(jì)界學(xué)者爭(zhēng)論理論界是否存在合并。隨著國(guó)有企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)管理的最常見(jiàn)的控制當(dāng)前我國(guó)企業(yè)并購(gòu)的發(fā)生，這也適用于將理論應(yīng)用于權(quán)益法，所以對(duì)于同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理更適合于權(quán)益法。

（二）購(gòu)買(mǎi)法

購(gòu)買(mǎi)法是一種核算業(yè)務(wù)組合的方法。當(dāng)資產(chǎn)被購(gòu)買(mǎi)時(shí)，資產(chǎn)、負(fù)債、費(fèi)用、購(gòu)買(mǎi)成本和資產(chǎn)的余額被確認(rèn)為商譽(yù)。

1.優(yōu)缺點(diǎn)評(píng)價(jià)

合并和收購(gòu)資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)方法使用公允價(jià)值會(huì)計(jì)是其最大的優(yōu)勢(shì)，所以，企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)反映更明顯，更符合會(huì)計(jì)的基本原則。但與此同時(shí)，購(gòu)買(mǎi)的方式不是完美的，反映以下三個(gè)缺點(diǎn)：第一，會(huì)計(jì)核算采按賬面價(jià)值計(jì)算委托人和合營(yíng)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。公允價(jià)值計(jì)量確認(rèn)了合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，并導(dǎo)致合并后同一企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的偏差。第二，商譽(yù)識(shí)別的原則是不一致的，法人的商譽(yù)被確認(rèn)，但主并企業(yè)商譽(yù)未被確認(rèn)。第三，公允價(jià)值和商譽(yù)計(jì)量存在主觀(guān)性，沒(méi)有嚴(yán)格的客觀(guān)、統(tǒng)一的公允價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)購(gòu)買(mǎi)方法降低會(huì)計(jì)信息的可靠性。

2.應(yīng)用現(xiàn)狀

《企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的暫行規(guī)定》中要求屬于合并和吸收模式的合并，應(yīng)采用購(gòu)買(mǎi)法來(lái)改善會(huì)計(jì)處理。實(shí)際支付的金額超過(guò)合并方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)資產(chǎn)，在計(jì)算新的商譽(yù)后再進(jìn)行減值測(cè)試。

二 、改進(jìn)措施

（一）針對(duì)權(quán)益結(jié)合法的改進(jìn)措施

1.明確概念

會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)根據(jù)不同的經(jīng)濟(jì)主體與經(jīng)營(yíng)方式根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行選擇。所以，我國(guó)應(yīng)該對(duì)何為同一控制下的企業(yè)合并給出一個(gè)清晰明確的定義，并提出一些有利于企業(yè)合并規(guī)范的方法與條款。并且，只有在最終的控制方是全資公司后，該企業(yè)合并才能夠使用權(quán)益結(jié)合法。

2.限制出售合并資產(chǎn)

我國(guó)可以用過(guò)證券市場(chǎng)與相關(guān)規(guī)定來(lái)限制企業(yè)在合并后，合并企業(yè)對(duì)合并過(guò)程中的各項(xiàng)資產(chǎn)的出售。例如規(guī)定合并企業(yè)應(yīng)在合并完成兩年后才可對(duì)參與合并的資產(chǎn)進(jìn)行出售處置，或者限制出售的資產(chǎn)數(shù)額與類(lèi)別，亦或者規(guī)定一個(gè)限制出售的比例。以此來(lái)規(guī)避合并企業(yè)通過(guò)出售合并資產(chǎn)來(lái)操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。

3.加強(qiáng)企業(yè)的監(jiān)管力度

由于多數(shù)的合并企業(yè)通過(guò)權(quán)益結(jié)合法操縱企業(yè)利潤(rùn)的行為尚未得到有效的制約。所以，我國(guó)針對(duì)企業(yè)的管理部門(mén)應(yīng)該經(jīng)常性的對(duì)合并企業(yè)的企業(yè)合并進(jìn)行一系列的突擊檢查，并且對(duì)合并后續(xù)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行追蹤，加大對(duì)合并企業(yè)通過(guò)企業(yè)合并操縱利潤(rùn)行為的打擊，以此來(lái)規(guī)避企業(yè)通過(guò)企業(yè)合并來(lái)操縱利潤(rùn)的行為。

4.加大企業(yè)合并會(huì)計(jì)信息的披漏范圍

應(yīng)建立規(guī)范的企業(yè)合并會(huì)計(jì)信息披露制度。例如要求企業(yè)要披露合并過(guò)程中的合并協(xié)議條款、財(cái)務(wù)報(bào)表以及合并后期的盈利預(yù)測(cè)等財(cái)務(wù)信息，并且對(duì)于合并日后企業(yè)所獲得的凈資產(chǎn)處置價(jià)格等信息也要披露出來(lái)。還有企業(yè)合并日后近一兩年的影響企業(yè)利潤(rùn)等的相關(guān)因素也要披露。

（二）針對(duì)購(gòu)買(mǎi)法的改進(jìn)措施

1.增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息監(jiān)督

增強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的監(jiān)督，從而形成有效的外部約束機(jī)制。因?yàn)槲覈?guó)大多數(shù)利潤(rùn)操縱能夠成功，是由于企業(yè)的弄虛作假能夠使人相信。若消除這一現(xiàn)象，就要增強(qiáng)會(huì)計(jì)事務(wù)所、證券監(jiān)管部門(mén)等的監(jiān)督力度。

2.保證公允價(jià)值計(jì)量的公正

提高資產(chǎn)評(píng)估水平，確保公允價(jià)值的計(jì)量客觀(guān)公正。我國(guó)現(xiàn)在的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)管理還不夠完善，應(yīng)提高現(xiàn)有的資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)水平，從而確保公允價(jià)值的計(jì)量客觀(guān)公正。

3.改善商譽(yù)的減值測(cè)試

最后，應(yīng)增強(qiáng)商譽(yù)的減值測(cè)試技術(shù)。應(yīng)由專(zhuān)業(yè)的評(píng)估機(jī)構(gòu)根據(jù)實(shí)際情況對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，并且由社會(huì)審計(jì)等相關(guān)部門(mén)進(jìn)行監(jiān)督。（作者單位：大眾報(bào)業(yè)集團(tuán)）