煤礦企業(yè)固定資產(chǎn)棄置費用會計處理的改進

王銳

在我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則相接軌的過程中，棄置費用這一概念被引進到現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則當(dāng)中，并對其進行了原則性闡述。但是，由于煤礦企業(yè)的固定資產(chǎn)具有較強的特殊性，而在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中，針對于煤礦企業(yè)固定資源棄置費用缺少足夠的指導(dǎo)性，在實際操作的過程中暴露出諸多問題。本文針對這些問題進行了剖析，并對其改進策略進行了探索與研究，相關(guān)觀點及建議供煤礦企業(yè)固定資產(chǎn)棄置費用的會計處理人員參考。

在煤礦企業(yè)確認(rèn)自身的固定資產(chǎn)初始成本時，要以礦區(qū)實際需求為基礎(chǔ)，外加企業(yè)依法履行環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)時的必要性支出，還要對一些風(fēng)險事項和不確定因素進行綜合考慮。此外，煤礦企業(yè)與其他產(chǎn)業(yè)相比，在生產(chǎn)的過程中需要使用到大量的機械設(shè)備，當(dāng)這些設(shè)備達到使用年限而停止使用時，不僅對環(huán)境造成了污染和破壞，還增加了企業(yè)的棄置費用，當(dāng)企業(yè)購置其它固定資產(chǎn)時，需要對這筆未來現(xiàn)金凈流出量進行預(yù)計，從而增加設(shè)備的賬面價值。在這種情況下，煤礦企業(yè)有必要針對固定資產(chǎn)棄置費用會計處理方式進行研究與分析，使企業(yè)資金得到科學(xué)有效的管理。

一、煤礦企業(yè)處理固定資產(chǎn)棄置費用的主要方法及現(xiàn)存問題

當(dāng)煤礦企業(yè)在購置、安裝固定資產(chǎn)時，就要將相關(guān)費用全額認(rèn)定為預(yù)提費用和未來棄置費用，同時，使新購置的固定資產(chǎn)資本化，作為企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)的一部分。企業(yè)需將預(yù)提費用作為負(fù)債進行管理，通過一個合適的折現(xiàn)率，將未來支付的棄置費用折算成現(xiàn)值計入到初始點固定資產(chǎn)的價值當(dāng)中，通過固定資產(chǎn)折舊的方式，將這部分價值分期計入到產(chǎn)品成本當(dāng)中，再通過補償?shù)姆绞剑纬晌磥淼闹Ц秲洹５V井及相關(guān)設(shè)備設(shè)施的棄置費用應(yīng)當(dāng)按照未來拆卸棄置工程估算費用確定折現(xiàn)值。但事實上，煤礦企業(yè)的設(shè)備究竟該如何進行使用，基本上都是依據(jù)事先制定好的生產(chǎn)計劃所實施的。在制定這份生產(chǎn)計劃時，以煤層賦存儲量、地質(zhì)條件及其他相關(guān)初始自然條件作為主要根據(jù)。所以設(shè)備使用計劃比較符合企業(yè)的實際生產(chǎn)需要。但是，一段時間之后，煤礦企業(yè)的生產(chǎn)現(xiàn)場和生產(chǎn)需求難免出現(xiàn)一些變化，這就意味企業(yè)著需要依據(jù)當(dāng)前的安全生產(chǎn)計劃對設(shè)備計劃進行同步修改。這樣一來，就導(dǎo)致設(shè)備的更新、報廢與原計劃之間出現(xiàn)一定出入。尤其當(dāng)設(shè)備需要提前報廢時，當(dāng)初購進設(shè)備預(yù)提的棄置費用與實際發(fā)生費用可能不一致，這對于企業(yè)的當(dāng)期損益必然會造成一定的影響。而且，固定資產(chǎn)的棄置費用在實際操作的過程中難以確認(rèn)，在計算棄置費用時，在折現(xiàn)率的選擇方面又存在著較大的隨意性，外加銀行利率波動和通貨膨脹也會對企業(yè)折現(xiàn)率計算的準(zhǔn)確性造成一定的影響。正是由于這些不確定性的存在，使得企業(yè)計算確認(rèn)預(yù)計棄置費用支出估價的準(zhǔn)確性以及會計報表的真實性難以得到有效保障。

二、固定資產(chǎn)棄置費用會計處理方法的改進策略

（一）對會計科目的改進

當(dāng)企業(yè)在購進具有棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)時，需要確定未來棄置義務(wù)的金額，并將其折算為當(dāng)前現(xiàn)值，并在初始點一次性計入到固定資產(chǎn)價值當(dāng)中，再通過計提折舊的方式隨著固定資產(chǎn)一起進行折舊，每期利息依據(jù)預(yù)計負(fù)債余額計提并計入到財務(wù)費用當(dāng)中，視為未來的支付儲備。根據(jù)當(dāng)前的棄置費用賬務(wù)處理方法，棄置費用的支付時點也是固定資產(chǎn)壽命的終結(jié)點，這就意味著企業(yè)必須及時足額支付棄置費用。只有這樣，才視其履行相關(guān)法律義務(wù)。在針對棄置費用進行會計處理時，必須真實準(zhǔn)確的反映出棄置費用支付儲備的形成過程。然而，從財務(wù)的角度來看，這一過程其實質(zhì)上就是一個融資的過程。因為棄置費用的現(xiàn)值在初始點一次性計入到固定資產(chǎn)價值當(dāng)中，當(dāng)前并沒有一個實物資產(chǎn)與之相對應(yīng)，企業(yè)也沒有做出真正意義上的現(xiàn)金流出，只是企業(yè)的一種虛擬資產(chǎn)而已。與其說這部分價值與其說它作為資產(chǎn)計入到固定資產(chǎn)原值當(dāng)中，說它是一種未確認(rèn)的費用顯得更加恰當(dāng)。例如：當(dāng)固定資產(chǎn)的取得成本為300000元時，10年后，棄置費用則為10000元。根據(jù)6.5%的利率，25%的所得稅稅率，計算其現(xiàn)值為：PV（I=6.5%，Y=10，PMT=0，F(xiàn)V=-10000）=5327.26（元）。在以后的年度內(nèi)，對未確認(rèn)的融資費用和固定資產(chǎn)折舊逐年平均分?jǐn)偛⒂嬋氲截攧?wù)費用當(dāng)中。期末時，借記為“預(yù)計負(fù)債——棄置費用”科目，貸記為“銀行存款”科目。這樣一來，便可以區(qū)分開固定資產(chǎn)棄置費用與固定資產(chǎn)清理費用，使以往的固定資產(chǎn)棄置費用的會計處理方式得到有效改進，不但符合成本效益原則，還滿足了會計管理的經(jīng)濟實質(zhì)性要求。

（二）謹(jǐn)慎選擇折舊方法

我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定：針對企業(yè)的地震設(shè)備、建造設(shè)備、車輛、修理車間、倉庫、供應(yīng)站、通訊設(shè)備、辦公設(shè)施等輔助設(shè)備及設(shè)施，應(yīng)根據(jù)與固定資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，選擇相應(yīng)的固定資產(chǎn)折舊方法。而且固定資產(chǎn)折舊方法一旦確定，不得對其進行隨意變更。從固定資產(chǎn)為煤礦企業(yè)所帶來的增量現(xiàn)金流上看，通常早期凈現(xiàn)金流入都要大于晚期凈現(xiàn)金流入，這就意味著早期取得時，需要承擔(dān)比晚期更多的利息支出。在這種情況下，如果繼續(xù)使用年限平均法進行計提折舊，從表面上看，雖然前期財務(wù)費用不多，但在以后的年度中，折舊和利息雖然使企業(yè)資產(chǎn)減少，而分?jǐn)傎M用卻在持續(xù)增加，導(dǎo)致稅前利潤被低估。因此，財會人員在對計提固定資產(chǎn)進行折舊計算時，應(yīng)采用一個與企業(yè)經(jīng)濟利益流入規(guī)律相匹配的折舊方法，例如雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法都是比較合適的加速折舊方法。

（三）棄置費用的定期評估、測算與調(diào)整

目前，國際會計準(zhǔn)則、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則都針對資產(chǎn)報廢的會計處理方法做出了相關(guān)規(guī)定。其中，要求針對資產(chǎn)棄置成本進行貼現(xiàn)并予以資本化處理，作為企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)成本中的一部分，并且在考慮到未來技術(shù)及法律要求變化的基礎(chǔ)上，對預(yù)提棄置成本進行重新估算，如果預(yù)計金額存在變化，則變化部分要計入到預(yù)提費用賬戶當(dāng)中，并且對相關(guān)資產(chǎn)的成本進行相應(yīng)的調(diào)整。隨著我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的日漸接軌，應(yīng)針對現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則固定資產(chǎn)棄置費用部分，進行相應(yīng)的修改與調(diào)整，使其形成一個規(guī)范統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。對此，筆者建議在預(yù)計負(fù)債初始確認(rèn)后的每一個資產(chǎn)負(fù)債表日，由于各期重新評估測算的未折現(xiàn)現(xiàn)金流量變化引起的相關(guān)負(fù)債公允價值的變化，和那些由于受政策法規(guī)和通脹因素影響而發(fā)生的貼現(xiàn)率變化，企業(yè)應(yīng)對原預(yù)計負(fù)債、相關(guān)資產(chǎn)賬面價值及相關(guān)資產(chǎn)進行調(diào)整，為后續(xù)各期的折舊提供基礎(chǔ)。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，企業(yè)棄置費用不得進行稅前扣除，只有發(fā)生了實際資產(chǎn)報廢損失時，方可一次性對其進行抵扣。當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與其計稅基礎(chǔ)出現(xiàn)差異時，在所得稅費用方面也會出現(xiàn)一具暫時性差異，在對固定資產(chǎn)進行報廢處理前，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會計核算方法，遞延所得稅負(fù)債的貸方金額會不斷的減少，而借方金額會逐期遞增。

三、結(jié)語

在我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則當(dāng)中，雖然對棄置費用進行了原則性闡述，但也只是闡述了一此共性而已。煤礦企業(yè)在固定資產(chǎn)方面具有一定的特殊性，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則并且針對于煤礦企業(yè)固定資源棄置費用給予更多的指導(dǎo)性說明，有待于相關(guān)從業(yè)人員在實際操作的過程中，對各種問題進行及時有效的解決。在煤礦企業(yè)確認(rèn)自身的固定資產(chǎn)初始成本時，既要考慮到礦區(qū)的實際生產(chǎn)需求，要又依法履行環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)，還要對一些生產(chǎn)過程中的風(fēng)險因素進行綜合考慮，提高企業(yè)資金管理及財務(wù)工作的整個水平。（作者單位：山西潞安環(huán)保能源開發(fā)股份有限公司常村煤礦財務(wù)科）