實施風險導向審計全面提升企業審計的效率與效果

陳瑛瑛

摘 要：本文擬站在目前注冊會計師審計風險大、面臨頻繁處罰的形勢下，站在風險導向審計角度，分別從風險導向審計理念、風險導向審計實務中存在的問題、解決方法探討等方面進行闡述，一起為改善當前的注冊會計師審計環境獻言獻策。

關鍵詞：風險導向審計;審計質量;審計效率

近幾年，隨著總體經濟發展放緩，各大行業的公司都面臨著極大挑戰。公司經營風險的加大、業績下滑等都給注冊會計師審計帶來了更大的審計風險，各監管機構對會計師事務所的各類處罰、警示函更是頻繁，注冊會計師審計行業的公信力也面臨巨大的危機。然而在審計工作量大幅度增加、審計風險不斷增加的同時，審計收費卻未有實質性的提升。如何利用審計風險導向審計理解，將審計資源傾向高風險領域，提高社會公信力，保證審計質量，同時提高審計效率，已成為目前審計行業面臨的巨大問題和挑戰。

一、風險導向審計理念

2006年2月15日財政部頒布了《關于印發中國注冊會計師執業準則的通知》，包括《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》等48項準則。相較于以前的審計準則，2006版新審計準則主要對審計方法進行了修訂，更強調了風險導向審計理念，強調了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險，以及針對評估的重大錯報風險實施的程序;強調對環境事項的考慮，對舞弊的考慮，以及與治理層、管理層的溝通等。2016年、2019年陸續修訂了大量審計準則，但仍堅持了風險導向審計理念，對部分專業用語概念、定義與國際審計準則進一步趨同。

風險導向審計旨在強調注冊會計師進行審計時，應先重點評估審計風險，并據此編制審計計劃，將風險評估的重大錯報風險和擬實施的審計程序緊密關聯，針對已評估的重大錯報風險設計總體應對措施和實施進一步審計程序的性質、時間安排和范圍，確定擬實施的重要審計程序和擬取得的重要審計證據，并對審計資源進行分配，將審計資源傾斜于已識別的重大錯報風險領域，實施進一步審計程序的將審計風險降低至可接受水平，保證審計質量，提高審計效率。

在風險導向下，風險評估作為審計程序的重要環節，需要審計人員不斷提高對被審計單位評估風險的能力。對比于傳統審計工作模式，以風險作為導向的審計過程中，審計人員不但應對被審計單位的財務數據和其他業務展開分析，針對重點的審計流程展開工作，而且還應對其行業競爭者的財務數據展開挖掘，充分了解其所處行業的經營風險、環保風險、安全風險等，了解其在資本市場上運作的舞弊風險等，識別出財務審計的重大錯報風險。在這種評估模式下，使審計評估風險過程更加全面，將企業所有潛在財務風險考慮其中，包括舞弊等風險，細化風險結構，找出不同風險間存在的關聯，實現高效評估分析審計風險的目的。

二、風險導向審計實務中存在的問題

注冊會計師審計過程中，審計人員可根據風險導向審計理念，在審計業務的初步業務活動、風險評估、控制測試、實質性程序、特殊項目、業務完成階段等階段評估重大錯報風險，并設計審計程序以發現和糾正重大錯報，以達到保證審計質量同時提高審計效率的目的。但在審計實務中，審計人員根據審計準則的要求，通過大量的審計程序、方法進行評估風險后，會存在風險評估與審計工作量的分配相脫節的問題，包括負責任的審計團隊在執行大量風險評估工作的基礎上仍按照標準審計程序執行大量的實質性程序工作，以及一些不負責任的審計團隊對已識別的審計風險仍沒有保持足夠的執業謹慎和勤勉盡責等。

部分負責任的審計團隊按照新審計準則根據風險導向審計完成大量風險評估工作后，仍根據賬項導向審計、制度導向審計的要求逐個科目、逐個制度的執行大量標準審計程序。該工作方式違背了市場經濟條件下成本效益原則，導致審計人員長期超負荷工作，在繁忙的1月-4月，已經不是大家熱點討論的“996”模式，而是一周超100個小時工作制，除了春節基本沒有任何休息日。即便這樣，仍然難免會有所紕漏，審計準則并沒有對執行的審計程序細到監管部門要求的程度，且監管部門的要求越來越嚴格。例如銀行函證，以前是要求郵寄函證余額即可;后來要求郵寄不行，要審計人員親自去銀行函證，要函證包括擔保、抵押、票據等4-5頁A4紙的內容;再后來說如何證明審計人員去銀行函證過了呢，你必須留下照片、工作人員的名片工號等;不知道以后會不會認為上述也不能證明你對函證實施了全稱控制，會要求拍攝錄下整個函證過程。再例如企業詢證函，先是要求函證內容必須由審計人員填寫，發函和收函必須由審計人員直接控制;后來檢查中發現有些審計人員沒做到位，那怎么鑒別呢，要求留下收發函的郵寄聯系方式，包括地址聯系人及聯系電話、發函和回函的快遞單作為底稿;再后來要求核對郵寄地址和公司注冊地址是否一致，核實聯系人身份等等。這些要求一看其實都是合情合理的，但在審計實務中，監管機構并未有如此明細的實施細則，是隨著監管過程發現的問題一步步深化的要求。再者一般要求上市公司的函證動輒上百封，每個函證單位如此核實執行投入的時間、人力已與審計收費完全不匹配，導致審計行業成了一個“性價比極低”的行業。大量年輕人不愿從事這個高強度高風險的行業。《中國會計報》2019年2月刊發了一篇《會計師事務所為何“淪落”到“無人接手”之境？背后隱情令人震驚！》的文章，也直指了審計行業年輕人才流失后繼乏人的隱憂。

一些不負責任的審計團隊對已識別的審計風險仍沒有保持足夠的執業謹慎和勤勉盡責等，直接導致了審計質量低下，大量舞弊、錯報沒有被發現，最直接、公開化的體現就是各監管機構頻繁的行政處罰，例如最近眾華事務所審計雅百特案、大信事務所審計五洋建設案、瑞華事務所審計華澤鈷鎳案等。各項處罰頻繁見報，導致審計行業的公信力不斷下降。處罰過于頻繁，部分處罰內容過于苛刻，對合理執行審計程序和明顯存在重大紕漏程序的事務所同等處罰后，導致一定程度上有沒有處罰是看運氣而不是看審計質量，沒有從根本上提高審計質量。同時，在一定程度上，因為負責任的事務所考慮工作量提高報價，導致客戶流失，形成“劣幣驅逐良幣”的問題。

三、解決方法探討

1.加強重視業務承接階段的風險評估

業務承接階段是審計的第一個環節，也是很重要的一個環節。大量的會計師事務所審計處罰是因為客戶的經營風險、財務舞弊風險導致的，因此選擇客戶作為風險導向審計的第一步至關重要。會計師事務所應根據自身專業、規模等制定業務承接管理辦法，并保證其有效執行。業務承接前根據風險導向理念設計審計程序，包括審計目的、雙方責任、時間安排等的溝通;主要股東、關鍵管理人員和治理層誠信度調查問卷;前任注冊會計師的溝通;項目組專業勝任能力評價;執業道德規范遵守情況評價;項目初步調查報告;立項審批等等。客戶的選擇可主動規避高風險行業、產品和商業模式的企業，如傳統行業受國家環保、產能過剩，持續經營能力存在重大不確定性的企業;農、林、牧、漁類現金交易量大、難以核實的企業;對于新經濟、新業態、新模式企業，注冊會計師對其盈利模式難以了解，明顯不具有專業勝任能力;控股股東、實際控制人與企業資金往來頻繁，費用報銷混亂，獨立性存在重大隱患的企業;內控制度有效性和會計核算基礎規范性較差且管理層規范意識不強的企業等。

2.謹慎識別評估企業重大錯報風險

風險導向審計的第一步也是最重要的一步就是風險識別，這要求審計人員尤其是項目經理，要具備較高的專業水準，并通過大量的風險評估程序進行識別，包括了解被審計單位及其環境、了解和評價被審計單位內部控制、了解相關法律法規、了解被審計單位會計估計、對舞弊的考慮、對關聯方的考慮、對電子商務的考慮等等，這些審計程序的結論要實際用于評估重大錯報。審計實務中，風險評估程序和評估的重大錯報風險相脫節的問題也時有存在，重大錯報風險未被識別的問題也會存在。例如瑞華審計華澤鈷鎳案例中，華澤鈷鎳應收票據2013年、2014年期末余額分別為13.25億元、13.64億元，占其總資產的38.84%、32.43%，且相應票據均于期前11月-12月集中背書轉入，并于期后1月-3月集中背書轉出，截至審計盤點日，實存票據余額為零。上述明顯重大余額及異常情況卻未能識別為重大錯報風險，導致未發現華澤鈷鎳將無效票據入賬充當還款的情況，未能識別關聯方長期占用資金的事實，被證監會予以處罰。

因此，在應用風險導向審計過程中一定要謹慎識別評估企業的重大錯報風險。2019年3月29日中國注冊會計師協會頒布了《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險應用指南》，詳細羅列了評估重大錯報風險的程序及考慮事項，審計人員可學習參照執行，不僅從被審計單位自身進行分析，更要從其所處環境、同行業情況等進行分析，對異常現象要保持高度的執業謹慎。

3.高度匹配評估的重大錯報風險和審計程序

在風險導向審計理念下，為提高審計工作效率，應針對評估的財務報表層次重大錯報風險設計總體應對措施，針對各類交易、賬戶余額和披露的認定層次風險，除一般審計程序外還需設計和實施進一步的審計程序。審計實務中，常存在評估的重大錯報風險和審計程序不匹配的問題。例如在中天運審計香榭麗過程中，已經識別出香榭麗因面臨業績壓力，存在收入高估的舞弊風險，以及香榭麗因未成立內審部門，存在管理層凌駕于控制之上的風險;識別香榭麗營業收入、應收賬款認定層次存在特別風險。但在后續的審計過程中，仍未能對上述識別的風險保持應有的職業謹慎和職業懷疑，包括：未能識別實際控制人承接的明顯異常業務;函證發出快遞單缺失6份均為存在虛假銷售業務客戶;回函快遞單缺失8份，其中對應的7家公司存在銷售業務虛假;利用前任會計師的函證作為替代等。

在審計中，應將評估的重大錯報風險和審計程序高度匹配。例如上市公司已超額完成管理層承諾的營業收入進而識別收入的完整性是重大錯報風險后，在實質性程序階段，應實施更多驗證收入完整性的程序而不是大量驗證收入真實性的審計程序，在這過程中，需要審計團隊保持溝通暢通，及時反饋識別的風險和督導重要的審計程序，這樣才能在提高審計效率的同時保證審計質量。

四、結束語

審計質量和審計效率的博弈平衡已成為審計行業目前面臨的一個挑戰，如何利用風險導向審計的理念提高審計質量和審計效率，可能需要審計人員的自我專業提高、會計師事務所的風險把控、行業協會的細節指引，以及監管部門恰當的獎懲。希望在大家的一起努力下，注冊會計師審計行業能夠朝氣蓬勃地發展，為祖國經濟發展保駕護航！

參考文獻：

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