企業研發支出的會計處理探析

嚴 銳

引言

創新是企業生存發展的關鍵，是發展的第一動力。在科技日新月異、消費不斷升級的今天，產品研發對企業來說日趨重要，研發關系到企業生存和發展，關系到企業能否保持持久競爭力。

一、研究開發支出的內涵與特點

（一）研發支出的內涵

研究開發（以下簡稱“研發”）支出，是企業研究與開發所產生的一切費用支出。研發階段所產生的一切相關費用構成研發支出，包括在研發活動中直接發生的費用和以合理方法分配轉入的費用。具體如下：1.研發活動所需材料和勞務費用；2.在職研發人員工資、獎金、補貼、津貼、“五險一金”等人工費用以及外聘研發人員勞務費用；3.折舊費用；4.管理費用；5.其他費用。在我國，相關財務會計準則對企業研發活動支出有明確規定。企業內部研發活動支出應嚴格區分為研究階段和開發階段這兩個階段，在進行會計處理時，研究階段支出需記入費用（管理費用），并計入當期損益之中；而對于企業處于開發階段所產生的支出，其會計處理就有所不同了。在符合一定條件時可進行資本化會計處理，反之則費用化會計處理。研究開發活動是一種投資行為，就有一般投資活動的特征，即期間性和風險性，另外，研發支出還有一般投資活動沒有的特征，即成本高和計量困難。

（二）研發支出的特點

1.研究階段的特點

（1）計劃性。研究階段是在有計劃市場調查的前提下，檢測該項研發的價值。

（2）探索性。研究過程是一個不斷摸索的過程，在這一過程中，不僅難以形成有效的產品，反而有可能產生失敗，造成損失。

2.開發階段的特點

開發階段是研究階段的后續階段，是研究成果的具體實施階段。

（三）我國關于研發支出的相關規定

1.全部資本化階段

1995 年，我國財政部草擬的《研究與開發（征求意見稿）》對企業這些支出做出了明確規定，企業為獲得無形資產所支出的成本，需要由以下因素形成的支出來加以確認：無形資產取得時所發生的注冊費、律師費和其他相關支出。這些無形資產包括企業專利權、商標權及著作權等。在這一階段，我國企業會計準則對研發階段的支出全部采取資本化的會計處理模式。即研發階段的支出不論其未來是否具有經濟利益都將其資本化，計入“研發支出--資本化”。

2.全部費用化階段

2001 年1 月，我國《企業會計準則--無形資產》規定：企業在研發過程中發生的材料費、研究人員工資及福利支出、開發過程中發生的租賃費與機器設備折舊費等直接計入當期管理費用，對研究開發階段發生的各項支出采用全部費用化處理模式。即研發階段支出不論其在未來是否產生經濟利益，均計入“研發支出--費用化”。

3.有條件的資本化階段

《企業會計準則第6 號—無形資產》對企業內部研發支出規定如下：

企業內部研發項目支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出。企業內部研發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益。

企業內部研發項目開發階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產：

（1）完成該無形資產以使其能使用或出售在技術上具有可行性；

（2）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；

（3）無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；

（4）有足夠技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產開發，并有能力使用或出售該無形資產；

（5）歸屬于該無形資產開發階段的支出能可靠計量。

在這一階段，我國企業會計準則對研發支出采用的是有條件資本化會計處理模式。

二、國際及各國會計準則對研發支出會計處理的規定

（一）國際會計準則相關規定

《國際會計準則第38 號---無形資產》規定，企業應將研究開發劃分為研究階段和開發階段，一項研發項目支出，如果能同時滿足以下條件，就應確認為資產：

1.能夠區分產品或工藝，并應將支出計入產品或工藝費用，且能單獨辨認、可靠計量；

2.企業計劃進行生產和銷售該產品或工藝；

3.產品或工藝技術可行性能夠論證；

4.該產品或工藝市場的存在或其對企業的實用性能夠被論證；

5.企業擁有為完成該項目并銷售或使用該產品、工藝所需的充足經濟資源，或能論證它們的有用性。

（二）荷蘭會計準則相關規定

《荷蘭企業會計準則》規定，企業研發所發生的各項支出，不區分研究階段與開發階段，只要預期在未來能夠帶來經濟效益，則可以進行資本化的會計處理。并且規定企業的研發支出需在未來不超過5 年內進行攤銷。這種會計處理方法符合權責發生制要求，在一定程度上可減少企業短期行為的發生，但將其全部資本化不符合穩健性原則和配比原則。荷蘭會計準則將其資本化會計處理的方法能夠表明企業對研發具有信心，認為研發支出能夠形成一項無形資產，這種會計處理方法的缺點是企業一旦研發失敗，企業損失將不可忽視。

（三）美國會計準則相關規定

在美國財務會計準則的“研究和開發成本的會計處理”公告，也就是其第2 號公告中，對研究和開發支出進行了明確規定：全部計入當期損益。但還存在特殊情況，特殊情況由《美國財務會計準則》第86 號補充規定加以說明：在計算機軟件開發領域，如果軟件開發是為了實現出售或出租，且其技術可行性很好，那么這些支出就應確定為資產，而不是費用。除這種情況外，在美國，只要是研發支出，都應列為費用，計入企業當期損益。美國對研發支出的會計處理，忽視了其未來盈利性。在美國，只要是研發支出，除上述特殊情況外，均作費用化處理，計入當期損益。

（四）英國會計準則相關規定

在英國會計準則體系中，研發分為應用研究、基礎研究和開發研究三種類型。其中，應用研究與基礎研究是與特定產品研究無直接關聯的研究?！队鴺藴蕰媽崉展娴?3 號》規定，以發現新知識為目的的實驗性和理論性研究，以及對新產品設計和生產起改造作用的研究，都可納入開發研究之中。開發費用資本化的確認條件為以下5 點：①項目能夠確定；②項目成本能夠可靠計量；③項目具有很大可行性；④能夠合理預計到未來經濟利益；⑤有足夠人力、物力以及資金支持。

在英國會計體系之中，應用和基礎性研究所產生的支出，均納入費用計量中。一般情況下，開發階段費用也應納入費用計量中。但如果存在以下情況，即在開發費用可實現資本化的前提下，可不進行費用化處理。這5 種情況分別為: ①有明確的項目與其對應；②支出可單獨分辨；③項目可行性（技術）和商業價值有效性可以合理預期；④項目開發支出不超過在未來項目產生的經濟收益；⑤在項目實施過程中，可預期在未來有客觀資源流入。

（五）我國企業會計準則相關規定

我國于2006 年頒布的新企業會計準則，規定企業研發項目發生的各項支出，需區分研究階段和開發階段，在會計上進行不相同的會計確認和計量。對研究階段來說，其支出在進行會計處理時，需記為費用（管理費用），并計入當期損益；而對開發階段發生的支出，其會計處理就有所不同。在符合一定資本化條件時可資本化處理，不符合資本化條件的則費用化會計處理。

三、研發支出會計處理的國際比較

（一）國際會計準則對研發支出的會計處理

在國際會計準則體系中，研發活動支出適用《國際會計準則第38 號-無形資產》規定，該準則認為，研發活動目標是開發知識，研發活動可能產生有實物形態的資產，但該資產的實物要素次于無形要素。要想得以確認就須具備如下條件：即可辨認性、對資源的控制、存在未來經濟利益。

（二）荷蘭會計準則對研發支出的會計處理

1.資本化的劃分標準

企業將研究與開發階段的支出在發生期間不作任何會計處理。其會計處理行為的產生，應當以無形資產的成功形成為標志。在這種情況下，才開始攤銷所取得的收益。這種方法的運用需要一定前提條件，也就是企業在連續幾年內，都有若干研究項目。其中有些項目是可以獲得收益的，因此與費用相配比，這一階段的會計處理為“借記研發支出——資本化支出，貸記原材料或銀行存款”。

2.資本化會計處理存在的不足

不符合穩健性原則。研究與開發活動與未來經濟利益有很大關系，其關系最明顯的表現便是二者之間的不確定性。如果在進行研究開發支出會計計量時記為資產而非費用的話，企業面臨的風險就會大大增加。如果企業研發支出不能形成無形資產，將導致企業很大一筆經濟損失，而之前卻作為一項無形資產進行處理了。

（三）美國會計準則對研發支出的會計處理

美國財務會計準則“研究和開發成本的會計處理”公告，也就是第2 號公告中，對研究和開發支出做出了明確規定：全部作為管理費用計入當期損益。研發活動結束后進行會計處理時，不管無形資產有沒有產生，均不計入無形資產。

1.費用化的劃分標準

企業研究階段的發生的支出全部費用化，包括企業在開發過程中不能夠滿足資本化條件的支出。之所以采用這種方法，是因為預見研究和開發活動的未來收益。即使研究和開發活動可以帶來經濟利益，其帶來的經濟利益也不容易計量。

2.選用這種方法的原因

（1）研發活動無法保障未來經濟預期，這種不確定性使得企業為了規避風險將其計入費用，這樣做符合謹慎性原則。

研發活動中產生的支出，并不符合會計中對資產的確認標準。在會計確認中，一項支出只有在同時滿足：①該項支出能夠給企業帶來未來的經濟利益以及②這種經濟利益能夠被可靠計量的條件下，才能被確認為資產。而研發活動中產生的支出，顯然不能同時滿足這兩項確認條件。

（2）企業未來經濟效益與研發活動的關聯性不夠大。大量研究表明，研發活動與企業未來經濟效益之間并不存在必然聯系。這種關聯性程度不夠大的情況，使得企業在進行研發支出會計計量時，傾向于記為費用。

3.費用化會計處理的不足

（1）降低無形資產實際成本

企業研發支出活動取得成功時，按以上會計準則規定，其成本沒有計入該項無形資產的成本，而只有發生的注冊費、律師費等小額費用作為該無形資產的成本，這使得該項無形資產的實際成本低于研發活動所發生的實際成本。

（2）降低企業利潤

研發支出費用化處理將直接導致企業當期利潤減少，企業的融資能力受到影響，企業的聲譽與股價的穩定也受到影響，企業可能會為了短期的利潤最大化而減少研發費用。

（3）影響企業研發活動積極性

企業將研發支出全部費用化，使得企業利潤大量減少，企業經營管理者出于利潤的考慮，會形成企業的短期目標行為，而不重視企業研發活動。

（四）英國會計準則對研發支出的會計處理

英國會計準則委員會1997 年頒布了標準會計實務第13 號公告，根據該公告，研究與開發活動應分別進行會計處理，將研究與開發活動分為三個層次：基礎研究、應用研究和開發費用研究。前兩種類型的支出，除了與固定資產有關的研究，則應在支出發生時，計入當期損益；而對開發研究的第三種類型，符合資本化條件的則可確認為資產。如果出現某項特殊情況，諸如研究項目是專題項目（這種情況下，可以單列費用），研究項目取得成功的可能性很高，或者是公司有實力完成研究項目，可延期攤銷。

表1 不同國家對研發支出的會計處理

（五）我國企業研發支出會計處理

2006 年2 月，我國頒布了新的《企業會計準則第6號--無形資產》，對研發支出會計處理進行了規定。企業研發支出，應當在會計計量中確認為當期利潤和事件的損失；但開發支出如能滿足一定條件，就需進行資本化處理，確認為企業一項或多項無形資產?？梢姡聹蕜t對研發費用的會計處理是資本化會計處理模式。

1.無形資產的確認條件

無形資產是企業擁有或控制的無實物形態的可辨認非貨幣資產。在開發階段，可將有關支出資本化計入無形資產成本，但須同時滿足5 個條件,具體為：①完成該無形資產以使其能使用或出售在技術上具有可行性；②具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；③無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；④有足夠技術、財務和其他資源支持，以完成該無形資產開發，并有能力使用或出售該無形資產；⑤歸屬于該無形資產開發階段的支出能可靠計量。

2.研發支出的賬務處理

在研究階段發生的全部支出均需進行費用化處理，計入管理費用；對開發階段的支出，符合資本化條件的，計入“研發支出-資本化支出”，不符合資本化條件的，計入“研發支出-費用化支出”。

3.無形資產的后續計量

企業通過研發形成的無形資產，需按照一定方式攤銷無形資產價值，在無形資產由于技術進步等原因造成可收回金額其低于賬面價值的，需要計提減值準備，并在報表附注中進行披露。無形資產分為有使用壽命和不能合理確定使用壽命的無形資產，對一些使用壽命不能確定的無形資產，包括應該估算使用壽命但不能確定使用壽命的，使用時不需進行后續攤銷。而對那些使用壽命有限的無形資產，則需合理估計使用年限并進行后續攤銷。企業在期末（至少一個會計年度末）對所擁有的無形資產需進行減值測試，如發生減值，則需計提減值準備。

4.我國研發支出會計處理的優點

（1）符合權責發生制原則

研究是開發的前提，開發不僅是一種探索，更是一種實踐。這種實踐是可以帶來預期經濟效益的。因此在進行會計處理的時候，研發中研究階段支出處理記為費用，以管理費用形式計入當期損益；而對開發來說，則有所區別。在符合一定條件的情況下，可以實現開發支出的資本化處理。開發成本不再作為費用，而是作為一種資產。這種會計處理方法更符合權責發生制原則。

（2）符合真實性原則

開發支出若在符合條件資本化條件時資本化能及時反映企業所創造的價值，如果全部費用化處理，企業有價值的無形資產就不能被財務報告使用者所看出。對于企業在研發支出方面的投入情況也不能被看出，從而企業在資金投放方面的情況也不能被了解。

（3）符合謹慎性原則

新企業會計準則將企業研發分為研究階段和開發階段。企業開發活動是在經過不斷地研究基礎上進行的，需要經過技術部門進行可行性分析，如果確定該項開發活動能夠為企業帶來預期經濟利益，并且該項經濟利益收入和成本能夠可靠計量時，就可確認為一項無形資產。這種會計處理方法充分考慮了研發投資的風險性，并且體現了會計的謹慎性原則。

（4）符合收入與費用配比原則

企業研發活動，一般涉及到大額資金成本。如果研發回報率高，但回報周期很長，在這種情況下，如果將開發支出全部記為費用，往往會使企業利潤降低；不僅如此，由于未實現利潤的分配，使得開發費用相對偏高，從而使得開發所產生收益的收入與開發費用不能實現配比，從而降低企業利潤核算的正確性，不利于企業進一步發展。

（5）有利于我國與國際會計準則接軌

對研發支出的會計計量，需要參照各國會計準則進行一定修正，以促進我國會計準則與國際會計準則接軌，有利于我國經濟轉型升級和高質量發展。

5.我國研發支出會計處理方面存在的局限性

（1）企業具體操作時難以分清研究階段與開發階段；

（2）研發支出對象難以具體化；

（3）開發階段何時符合資本化條件，具體操作時存在判定困難；

（4）由于企業研究階段支出全部費用化會減少會計利潤，出于績效考核需要，企業有可能提前資本化，虛增企業資產和當期會計利潤。

四、我國研發支出會計處理的對策建議

1.企業應以項目管理方式開展研發活動；

2.大力提高會計人員素質；

3.規范研發支出會計核算:

（1）將當期研發支出總額數值從當前管理費用項目中剝離出來，將其直接作為單獨項目在會計報表中予以列式；

（2）結合行業標準披露研究階段與開發階段具體的區分標準，便于企業參照執行；

（3）設置“研發支出”的四級明細會計科目與四種“研發支出”明細賬；

（4）期末將“研發支出”匯總結轉或留存。

4.持續增強企業風險應對能力。