遞延所得稅資產(chǎn)負債表債務法的實質(zhì)探討

張 萍

引言

遞延所得稅資產(chǎn)負債表債務法一直是財務會計教學和實務的難點之一。資產(chǎn)和負債計稅基礎的會計定義晦澀難懂。若從稅法的實際發(fā)生原則來判斷資產(chǎn)和負債的計稅基礎則簡單易行，且資產(chǎn)或負債的賬面價值與計稅基礎的差異的實質(zhì)是收入或費用的暫時性性差異。

一、遞延所得稅資產(chǎn)負債表債務法

（一）遞延所得稅產(chǎn)生的原因

會計和稅法在收益、費用或損失的確定上存在差異，分為永久性差異和暫時性差異。永久性差異是指某一會計期間，由于會計準則和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。對于永久性差異，會計上計算所得稅費用時要按照稅法的要求調(diào)整利潤。暫時性差異實質(zhì)是會計和稅法對某項費用或收入確認的時期不同，這種時間性差異最終會消除。該差異在“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負債”賬戶中記錄。當差異轉(zhuǎn)回時，沖減“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負債”，差異全部轉(zhuǎn)回后，賬戶中的余額為零。遞延所得稅資產(chǎn)負債表債務法中暫時性差異通過涉稅的資產(chǎn)和負債的計稅基礎和賬面價值的差異來表現(xiàn)。

（二）遞延所得稅資產(chǎn)負債表債務法計算過程

遞延所得稅資產(chǎn)負債表法的基本核算程序：1.確定資產(chǎn)和負債的賬面價值；2.確定資產(chǎn)和負債的計稅基礎；3.確定遞延所得稅。對于資產(chǎn)而言，差異首次形成時：若資產(chǎn)計稅基礎＞會計賬面價值，差額形成遞延所得稅資產(chǎn)，記入該賬戶借方，差異轉(zhuǎn)回額計入貸方；反之，差額形成遞延所得稅負債，記入在該賬戶貸方，差異轉(zhuǎn)回額計入借方。對于負債而言，差異首次形成時：若負債計稅基礎＜負債賬面價值，形成遞延所得稅資產(chǎn)；反之形成遞延所得稅負債。4.確定當期應納所得稅；5.根據(jù)應納所得稅與遞延所得稅差額確定所得稅費用。

資產(chǎn)和負債的計稅基礎可依照稅法的規(guī)定來確認。例如根據(jù)會計準則要求應收賬款計提壞賬準備，應收賬款的期末賬面價值為應收賬款期末余額減去壞賬準備期末余額，而稅法上只有在壞賬實際發(fā)生時才確認壞賬損失費用，因此應收賬款的計稅基礎是應收賬款期末余額。再例如，商品售后服務支出，在支出發(fā)生之前，會計上確認形成預計負債，同時確認銷售費用發(fā)生，而稅法規(guī)定只有在支出實際發(fā)生時才確認費用，因此預計負債的計稅基礎為零。又例如，對于分期收款發(fā)出商品，稅法規(guī)定時在款項實際收到時才確認有收入，因此，長期應收的計稅基礎為零。分期付款購入商品，長期應付款的計稅基礎是按實際支付金額來確定。由以上分析可知，稅法上確定資產(chǎn)和負債的計稅基礎基本遵循的是實際發(fā)生原則，包括實際發(fā)生時間和實際發(fā)生金額。

二、資產(chǎn)和負債的賬面價值和計稅基礎差異的實質(zhì)是收入和費用的暫時性差異

資產(chǎn)和負債在形成或減少時，會與損益相關聯(lián)。例如固定資產(chǎn)折舊產(chǎn)生時，固定資產(chǎn)價值減少，同時成本或費用增加；應收賬款計提“壞賬準備”時形成“管理費用”；“預計負債”產(chǎn)生時，銷售費用對應增加；“長期應收款”的抵減項目“未實現(xiàn)融資收益”，逐期攤銷時沖減財務費用；“長期應付款”的抵減項目“未確認融資費用”，逐期攤銷，形成當期財務費用。因此，資產(chǎn)和負債的賬面價值與計稅基礎的差異形成與收入和費用的時間性差異相對應。以下分別以分期收款銷售商品和分期付款購買固定資產(chǎn)為例說明。

（一）分期收款銷售商品遞延所得稅實質(zhì)分析

例1：2018 年1 月1 日，公司分期收款方式向北海公司銷售設備，合同約定銷售價格6600 萬元，分3 次于每年12 月31 日等額收款。該生產(chǎn)線成本為4620 萬元，該生產(chǎn)線的現(xiàn)銷價格為5620 萬元，假設不考慮增值稅。

根據(jù)2017 年修訂的《企業(yè)會計準則第14 號——收入》第十七條規(guī)定：“合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應當按照假定客戶在取得商品控制權時即以現(xiàn)金支付的應付金額確定交易價格。該交易價格與合同對價之間的差額，應當在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷。分期收款銷售商品的按分期付款的現(xiàn)值一次性確認收入，同時一次性結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。合同的協(xié)議價與公允價值之間的差額計入未實現(xiàn)融資收益，采用實際利率法進行分攤。”《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十三條第一款規(guī)定：“以分期收款銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。”由此可見按稅法的要求，在收到款時才確認有收入，不存在長期應收款這項債權，因此，長期應收款計稅基礎為零；銷售成本分期確認，存貨價值分期結(jié)轉(zhuǎn)，逐期減少。該項業(yè)務中，長期應收款賬面價值與計稅基礎的差異對應收入的暫時性差異，銷存貨賬面價值與計稅基礎差異對應費用的暫時性差異。

2018 年1 月1 日，發(fā)出商品：

借：長期應收款 66000000

貸：主營業(yè)務收入 56200000

未實現(xiàn)融資收益 9800000

結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本

借：主營業(yè)務成本 46200000

貸：庫存商品 46200000

“未實現(xiàn)融資收益”為“長期應收款”的抵減項目，隨著款項分期收到，逐期攤銷，轉(zhuǎn)為實現(xiàn)的融資收益，沖減“財務費用”。根據(jù)實際利率法，從2018 年至2020 年各年年末，確認的融資收益分別為477.7 萬元，331.3045 萬元,170.9955 萬元。會計核算下各期的收入：2018 年6600-980+477.7=6097.7 萬元，2019 年331.3045 萬元，2020年170.9955 萬元，三年合計6600 萬元，按稅法規(guī)定各年實現(xiàn)收入2200 元，三年合計6600 萬元。因此，會計和稅法在收入確認上存在暫時性差異。該差異體現(xiàn)為長期應付款計稅基礎與賬面價值差異。

1.長期應收款計稅基礎與賬面價值差異產(chǎn)生的遞延所得稅

表1 長期應收款計稅基礎與賬面價值差異產(chǎn)生的遞延所得稅 單位：萬元

2018 年末長期應收款賬面價值與計稅基礎差額=（6600-980+477.7-2200）-0=3897.7 萬元，其中（6600-9800+477.7）萬元對應2011 年會計確認收入，2200 萬元對應稅法確認的收入，兩者差異形成遞延所得稅負債3897.7×25%=974.425 萬元。

2019 年末長期應收款賬面價值與計稅基礎差額=（3897.7+331.3045-2200）-0=2029.0045 萬元，當期形成的賬面價值與計稅基礎差額=331.3045-2200=-1868.6955萬元，其中331.3045 萬元對應會計收入，2200 萬元對應稅法收入，兩者差異為負數(shù)，是前期差異的轉(zhuǎn)回，當期轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債1868.6955×25%=467.173875 萬元。

2020 年末長期應收賬款賬面價值與計稅基礎差額=（2029.0045+170.9955-2200）-0，當期產(chǎn)生長期應收款賬面與計稅基礎差異為=170.9955-2200=-2029.0045 萬元，其中170.9955 萬元對應會計收入，2200 萬元對應稅法收入，兩者差異為負數(shù)，是前期差異轉(zhuǎn)回，當期轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債2029.0045×25%=507.251125 萬元。至此，差異全部轉(zhuǎn)回。由此可見長期應收款資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎差異實質(zhì)是收入確認時間性差異。

2.存貨的計稅基礎與賬面價值差異形成遞延所得稅

表2 存貨會計賬面價值與計稅基礎差異形成遞延所得稅單位：萬元

2018 年計稅基礎與賬面價值差異=（4620-1540）=3080 萬元，其中4620 萬元對應會計確認的主營業(yè)務成本，1540 萬元對應稅法確認的主營業(yè)務成本，會計比稅法多確認的主營業(yè)務成本3080 萬元，當期形成遞延所得稅資產(chǎn)3080×25%=770 萬元。

2019 年計稅基礎與賬面差異累計額=（4620-1540-1540）-0，當期形成差異為-1540 萬元，當期會計確認主營業(yè)務成本為0，稅法確認的主營業(yè)務成本為1540 萬元，當期會計比稅法少確認主營業(yè)務成本1540 萬元，為2011 年主營業(yè)務成本差異轉(zhuǎn)回額，當期轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)1540×25%=385 萬元。

同理，2020 年當期形成的計稅基礎與賬面價值差異為-1540 萬元，當期會計確認主營業(yè)務成本為0，稅法確認的主營業(yè)務成本為1540 萬元，主營業(yè)務成本差異額再次轉(zhuǎn)回，當期轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)385 萬元。至此，差異全部轉(zhuǎn)回。

由此可見，各期存貨賬面價值與計稅基礎的差異即為各期會計和稅法銷售成本差異。

（二）分期付款購入固定資產(chǎn)遞延所得稅實質(zhì)分析

例2：甲公司2009 年12 月31 日購入無需安裝的設備作為管理部門固定資產(chǎn)使用，合同約定，該設備的總價為2000 萬元，分3 年支付，2010 年12 月31 日支付1000萬元，2011 年12 月31 日支付600 萬元，2012 年12 月31 日支付400 萬元，假定甲公司3 年期借款利率為6%，總價款現(xiàn)值為1813.24 萬元，該設備的預計凈殘值為0，預計使用年限為5 年，與稅法規(guī)定的年限相同，會計與稅法均采用直線法折舊，假定該公司從2010 年開始，固定資產(chǎn)未發(fā)生減值，適用稅率25%。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第4 號--固定資產(chǎn)》（2006）第八條規(guī)定：購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17 號--借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內(nèi)計入當期損益。

購入時：2009 年12 月31 日購入固定資產(chǎn)

借：固定資產(chǎn) 18132400

未確認融資費用 1867600

貸：長期應付款 20000000

固定資產(chǎn)的入賬價值為1813.24 萬元，會計確認的長期應付款2000 萬元，未確認融資費用186.76 萬元為長期應付款的抵減項目，因此，長期應付款會計賬面初始余額為1813.24 萬元，與固定資產(chǎn)的賬面價值相對應。各期未用實際利率法攤銷未確認融資費用，形成的財務費用分別為108.8 萬元，55.32 萬元，22.64 萬元，未確認融資費用攤銷的同時增加長期應付款的賬面價值，2009 年末長期應付款賬面價值2000- 186.76= 1813.24 萬元，2010 年末為1813.24-1000+108.8=922.04 萬元，2011 年末為922.04-600+55.32=377.36 萬元，2012 年末為377.36-400+22.64=0。

根據(jù)2008 年《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條規(guī)定：“外購的固定資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎”，因此該固定資產(chǎn)的計稅基礎為2000 萬元，2009 年末長期應付款計稅基礎為2000 萬元，2010 年末為1000 萬元，2011 年末為4000 萬元，2012年末為0。

會計與稅法對長期應付款和固定資產(chǎn)入賬價值確認的差異會造成2010 至2014 年各期費用暫時性差異。

1.固定資產(chǎn)計稅基礎與賬面價值差異產(chǎn)生遞延所得稅

表3 固定資產(chǎn)計稅基礎與賬面價值差異產(chǎn)生的遞延所得稅單位：萬元

2010 年末固定資產(chǎn)計稅基礎與賬面價值差異1600-1450.592=（2000-400）-（1813.24-362.648）=（2000-1813.24）-（400-362.648）=（186.76-37.352）萬元。2010 年初稅法確認的固定資產(chǎn)原值為2000 萬元，會計確認的固定資產(chǎn)原值1813.24 萬元，兩者差額為186.76 萬元，形成遞延所得稅資產(chǎn)46.69 萬元。2010 年稅法年折舊額比會計多出37.352 萬，固定資產(chǎn)稅法和會計原值差異186.76萬元中轉(zhuǎn)回37.352 萬元，遞延所得稅轉(zhuǎn)回9.338 萬元。2011 年末固定資產(chǎn)計稅基礎與賬面價值差異=（2000-400-400）-（1813.24-362.648-362.648）=（186.76-37.352-37.352）萬元，說明在該年度，差異再次轉(zhuǎn)回37.352 萬元，遞延所得稅資產(chǎn)再次轉(zhuǎn)回9.338 萬元。以后年度隨著固定資產(chǎn)折舊差異的轉(zhuǎn)回，遞延所得稅資產(chǎn)隨之轉(zhuǎn)回。

2.長期借款負債計稅基礎與賬面價值差異遞延所得稅實質(zhì)分析

長期應付款的抵減賬戶未確認融資費用攤銷對應財務費用。

表4 長期借款計稅基礎與賬面價值差異產(chǎn)生的遞延所得稅單位：萬元

2010 年末長期借款計稅基礎和賬面價值差異額=（2000-1000）-（2000-186.76-1000+108.8）=（186.76-108.8）萬元，2010 年初稅法和會計對長期借款確認的差額2000-（2000-186.76）=186.76 萬元，即為年初購入固定資產(chǎn)時形成的未確認融資費用，該差額產(chǎn)生遞延所得稅負債46.69 萬元，本年度未確認融資費用的攤銷108.8 萬元，對應遞延所得稅負債轉(zhuǎn)回108.8×25%=27.2 萬元。因此2010 年末遞延所得稅負債為46.69-27.2=19.49 萬元。

2011 年末長期借款計稅基礎和賬面價值差異額=（2000-1000-600）-（2000-186.76-1000+108.8-600+55.32）=（186.76-108.8-55.32）萬元，2010 年初發(fā)生的186.76 萬元差異再次轉(zhuǎn)回55.32 萬元，當期轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債55.32×25%=13.83 萬元。

2012 年末長期借款計稅基礎和賬面價值差異額=（2000-1000-600-400）-（2000-186.7 6-1000+108.8-600+55.32-400+22.64）=186.76-108.8-55.32-22.64=0，差異再轉(zhuǎn)回22.64 萬元，同時轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債22.64×25%=5.66萬元。至此差異消除。

由上述分析可知，遞延所得稅資產(chǎn)負債表法的實質(zhì)是，賬面價值與計稅基礎的差異是收入與費用的暫時性差異。

遞延所得稅資產(chǎn)負債表法的優(yōu)勢在于，可以在同一項業(yè)務中，遞延所得稅資產(chǎn)和負債可以分別反映出來。遞延所得稅資產(chǎn)和負債會影響未來的所得稅費用，進而影響每股盈余，最終影響對股東和投資者有投資參考價值的市盈率，因此遞延所得稅資產(chǎn)負債表債務法的目的是為了實現(xiàn)信息相關性要求。

三、遞延所得稅資產(chǎn)負債表債務法總結(jié)

1.一個實質(zhì)；資產(chǎn)和負債計稅基礎與賬面價值的差異實質(zhì)是收入或費用的暫時性差異。

2.一個關鍵：確定資產(chǎn)和負債計稅基礎是關鍵，資產(chǎn)和負債的計稅基礎是按稅法實際發(fā)生原則來確定。

3.一個記賬規(guī)則：資產(chǎn)計稅基礎＞會計賬面價值，形成遞延所得稅資產(chǎn)，反之形成遞延所得稅負債；負債計稅基礎＞會計賬面價值，形成遞延所得稅負債，反之形成遞延所得稅資產(chǎn)。

4.一個平衡關系：遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債賬戶在差異消除后余額為零，最終所得稅費用總額等于應交所得稅費用總額。