審計質量、外部薪酬差距與稅收規避

李小玉

本文運用委托代理理論、信息不對稱理論、企業稅收規避理論和公平理論等理論推導出本文要研究審計質量、外部薪酬差距與稅收規避之間的關系，根據三者關系進而對企業以及政府部門提出相應的建議。

一、引言

經過改革開放近40年的發展，我國經濟發展成果顯著，經濟長時間保持高速增長，成為僅次于美國的第二大經濟體。隨著經濟的不斷增長，人們的薪酬也一路水漲船高，天價薪酬頻頻出現，中國平安高管馬明哲6000萬年薪，以及中國平安副總經理梁家駒的2859.21萬年薪以及地產龍頭萬科的1504萬年薪等，國企的薪酬問題逐漸成為政府以及公眾關注焦點。隨著高管與普通員工之間薪酬差距的持續擴大，政府也出臺了相關文件對高管薪酬進行管制。2009年9月16日經國務院同意人力資源社會保障部、監察部、財政部、中央組織部等六部委聯合下發《關于進一步規范中央企業負責人薪酬管理的指導意見》，該文件主要從規范薪酬管理和適用范圍等方面對央企負責人的薪酬做出了管制，該指導意見從我國的實際情況出發，在調動央企負責人積極性的情況下兼顧負責人與職工的薪酬差距，盡量做到公平公正、范圍合理。

隨著中國平安、地產巨頭萬科高管千萬年薪的頻繁出現，政府和公眾對于天價年薪的關注度日益增加，因此高管薪酬是否公正合理，是否符合我國國情和社會主義市場經濟的要求也成為學者研究的熱點。美國著名心理學家John Stacey Adams 于1965年提出公平理論，該理論認為當人們無法找到簡便直接的評價標準時，就會尋找其他方法，比如通過選擇與自己條件類似的人來進行比較來判斷自己的水平。因此，一個公司的高管人員會與自己相似的人進行比較，進而會產生對于自身薪酬水平與其他人相比是否公平的想法，這種想法也會進一步影響到高管的行為。此處的公平包括兩層意思，即內部公平和外部公平。內部公平是指高管會將自己的薪酬與自己同一公司其他高管同事和企業員工來進行比較，來判斷是否獲得公平對待。外部公平則是指高管會將自己的薪酬與自己同行業同規模公司的高管人員進行比較，以此來判斷是否公平的感知。對內部公平和外部公平的感知都會對高管的行為產生影響，特別是國人非常注重“面子”，因此薪酬合同的公平性設計就顯得尤為重要。

二、外部薪酬差距與稅收規避之間的關系

高管跟與其類似的目標進行對比后產生的是否公平的感知會直接影響到其行為，而高管作為企業的管理者，對企業的經營發展起到至關重要的作用。而現代企業的所有權與經營權處于分離狀態，高管作為企業直接的管理者，處于信息不對稱的優勢一方，掌握了大部分信息，對企業的發展起到主導作用。當管理者的薪酬高于同行業其他高管的薪酬，會認為對自己的激勵，管理者與股東利益趨于一致，管理者會積極的為企業避稅。當管理者薪酬低于同行業其他高管的薪酬，從公平理論角度來說，管理者會采取行動來改變這種不公平現狀，從管理者角度來看，由于避稅交易設計的較為復雜、模糊且不透明，很難被察覺，高管可以通過避稅來增加自身的隱性收入，彌補薪酬差距。因此，本文認為外部薪酬差距的存在會使管理者有動機去進行避稅，個人認為外部薪酬差距對企業稅收規避的影響是一個非常值得研究的問題。

當高管發現自己的薪酬水平高于同行業同規模公司其他高級管理人員的薪酬水平時，根據John Stacey Adams在1965提出的公平理論，會自我感知良好，提升自我評價，Stapel和Koomen（2000）也指出：相互競爭的個體在組織間的比較中，對比效應比同化效應更能發揮作用，即公司高管與下行目標（比自身薪酬水平低的高管）進行比較會提升對自我評價，同時也認為是對自己能力的肯定以及激勵。而公司避稅可以減少企業的稅負，節約企業現金流，使國家財富轉移到股東手中。而薪酬激勵使得管理者與股東之間的利益越接近，越有利于增加企業價值（張瑞君，程玲莎2013），因此高管人員會積極為企業進行避稅。

當管理者發現自身薪酬低于同行業其他高管時，就會采取行動以改變不公平現狀，來彌補這一部分薪酬差距，其中一種辦法就是稅收規避。根據信息不對稱理論，企業在進行稅收規避時，為了避開稅務部門的監督，通常會進行隱蔽的特殊操作或者是不符合公司正常審批流程的與經營相關的經濟活動，這些復雜隱蔽且具有迷惑性的避稅行為加劇了信息不透明度。從委托代理理論角度來看，信息不透明度的加劇增加了股東和監管者對管理者的監管難度，這樣高管就有可能為了自身利益而損害股東利益，從貌似正常經營活動的避稅交易中隱蔽地獲取替代性的激勵（陳冬、唐建新2012），進而來彌補這個薪酬差距。Desai和Dharmapala（2006）建立了研究避稅與管理層尋租之間的關系的理論模型，發現避稅交易設計越復雜越隱蔽，管理層伺機獲得私利的機會和租金也越大。基于以上分析，如果高管發現自身薪酬高于同行業其他高管，會認為是對自身的激勵以及肯定，會積極的為企業進行稅收規避，使財富轉移到股東手上，增加企業價值;如果當高管發現當自身薪酬低于同行業其他高管時，就會利用避稅交易的隱蔽性為自己謀取私利，彌補薪酬差距。因此薪酬差距與稅收規避正相關。

三、審計質量對外部薪酬差距以及稅收規避之間關系的影響

在資本主義市場中，各種外部制度環境都可能對企業各種微觀經營活動產生影響。作為大家所熟知的外部制度環境重要元素之一的外部審計，其在公司治理中發揮著舉足輕重的作用。在不同的市場環境下，審計均可以直接作為外部監督機制發揮作用，并且可以替代外部法律制度不健全或執行效果不佳而發揮外部治理作用。金鑫、雷光勇（2011）會計師審計作為重要的外部監管的手段之一，其在公司治理中發揮著不可或缺的作用，它不僅可以降低管理者與股東之間的代理成本問題、抑制他們兩者之間的利益沖突，還可以提高會計信息質量，相應的抑制高管的機會主義，起到了外部監管的重要作用。當高管薪酬高于同行業同規模公司平均水平，激勵機制會使得管理者與股東利益一致，為增加股東財富而積極避稅，高質量的審計可能對此類行為進行監督與披露，因此會對稅收規避行為有所收斂;當高管薪酬低于同行業同規模公司薪酬平均水平，盡管可以通過稅收規避進行尋租來牟取自身利益，但是同樣面對高質量審計的監督與披露，并有可能出具更嚴厲的審計報告，進而可能引起市場低迷反應或者所有者問責等嚴重經濟后果，管理者可能因此被迫主動減少稅收規避行為。

四、對策及建議

1.從公司層面。就公司而言，公司在設計薪酬合同時，要考慮到我國的相關國情，我國歷來看中公平主義和集體主義，現在也在大力的促進和諧社會，最重要的也是人的和諧，和諧的勞動關系也是企業建立和諧社會的必然要求。因此，在設計薪酬合同時，要了解高管薪酬的行業平均水平，在考慮效益的同時也要保證盡量公平，將外部薪酬差距控制在一定的合理范圍之內。另一方面，從公司外部治理方面來說，為了能夠對企業稅收規避行為起到約束作用，防范因為避稅行為而帶來的風險，保證企業健康有序的發展，應該選取更加嚴格的外部審計。高質量的外部審計能夠降低因為兩權分離所帶來的代理人與委托人之間的代理問題，提高股東對管理者的監督約束。同時高質量的審計還能降低股東與管理者之間的信息不對稱以及股東與債權人之間的信息不對稱，同時進一步降低了由于信息不對稱帶來的逆向選擇與道德風險，保護了債權人的利益。因此從債權人角度來說，選取高質量的外部審計，增加了投資者投資的信心，減少了企業的融資成本，提高了公司的經營效率。

2.從政府層面。一方面，就稅務主管部門而言，清晰明了的稅收制度能夠有效壓縮高管進行避稅行為的空間，這就要求稅務主管部門在政策制定上要準確明了，杜絕了高管人員鉆稅法的漏洞，較少高管的避稅行為。有關稅務監管部門應該把握稅收稽查的重點，根據本文的研究，高管外部薪酬差距越大，越有可能進行稅收規避。這就為我國稅務部門的稅收監管部門提供了有用的實證證據。基于此，稅務部門進行稅收稽查時，可以將稅收監管的重點放在薪酬差距較高的公司，這樣節約了一定的稅收的稽查成本，用較低的稽查成本來達到最佳的稽查效果。另一方面，從審計的角度應加強對事務所審計質量的監督。發揮外部治理作用是審計行業存在的意義所在。審計服務質量高低決定整個審計行業的興衰。就審計整個行業來說，為了招攬客戶，經常出現低價攬客這一些惡性競爭，甚至這一價格低于它的審計成本，這嚴重影響了審計師審計質量的獨立性。綜上所述，相關的審計管理組織應該定期的對事務所進行質量評估，對不符合要求的予以關閉，加強對這一市場的監督與約束，提高這一行業的整體服務質量，使其更好更快的發展，發揮好其外部監管的職能。[*本文系喀什大學校內課題《全面“營改增”對旅游服務業的影響分析——以喀什地區旅行社為視角》項目編號：（18）1633的階段性研究成果。]

（作者單位：喀什大學經濟與管理學院）