收入確認模型“五步法”中會計估計的涉稅風險分析

霍爽

[摘 要]在2014年5月國際會計準則理事會頒布了新國際財務報告準則后，我國財政部也于2017年7月發(fā)布了財會〔2017〕22號的通知，修訂并要求執(zhí)行《企業(yè)會計準則第14號——收入》。新收入準則的執(zhí)行分為三個階段，國內(nèi)非上市公司全面實施的時間為2021年1月1日。新準則中對收入確認和計量進行了重大的調(diào)整，收入確認模型“五步法”中會計估計的靈活性，給收入確認帶來很大的操作空間，增加了收入確認的難度，因此，存在許多涉稅風險。在全面實施之前，有必要對其進行深入研究，防范企業(yè)經(jīng)營中所遇到的稅收風險。

[關鍵詞]新收入準則;五步法;會計估計;涉稅風險

[中圖分類號]F810.42

1 引 言

新收入準則（2017年）與原收入準則（2006年）主要區(qū)別是，新收入準則不再按收入的類型來確認收入，將原收入準則中第14號與建造合同準則第15號進行了合并，收入確認不再區(qū)別商品與服務收入，統(tǒng)一執(zhí)行收入五步法模型，用控制權轉移替代風險報酬轉移來進行收入的確認和計量，在收入確認與計量時，很多情況需要用到“預期”“估計”和“很可能”等專業(yè)性的判斷，進行會計估計，這樣不僅會給會計人員的專業(yè)判斷能力帶來不小挑戰(zhàn)，也會給企業(yè)涉稅帶來不小的風險。因此，有必要對新收入準則中的會計估計進行深入探討，減少企業(yè)納稅風險和經(jīng)營風險。

2 收入準則修訂背景的分析

財政部在其官方網(wǎng)站上公布了修訂的《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）（“新收入準則”）。該準則修訂主要是為了與2014年5月發(fā)布的《國際財務報告準則第15號——客戶合同收入》（IFRS 15）持趨同。新收入準則改變了收入確認的理念，意味著我們將進入新的旅程。我國原來的會計準則要求，銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產(chǎn)使用權收入適用《企業(yè)會計準則第14號——收入》，建造合同形成的收入適用《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》。其中，銷售商品收入主要以風險和報酬轉移為基礎確認，提供勞務收入和建造合同收入主要采用完工百分比法確認。2014年5月， IASB發(fā)布了IFRS 15，自2018年1月1日起生效。該準則的核心原則是，主體確認收入的方式應當反映其向客戶轉讓商品和服務的模式，確認金額應當反映主體預計因交付該商品和服務而有權獲得的金額。提升概念框架和會計準則的“內(nèi)在一致性”，原收入確認的理念、標準與資產(chǎn)不一致，現(xiàn)在的資產(chǎn)強調(diào)“控制”，收入強調(diào)“風險與報酬轉移”。IFRS 15 的基本思路是以合同為主線，以控制為標準。

3 收入準則中會計估計的分析

3.1 單一收入確認模型替代不同收入確認模型

原收入準則，收入確認標準分為不同的業(yè)務類型分別進行，如銷售商品、建造勞務、應稅服務、讓渡資產(chǎn)使用權等進行收入確認。在一個時間點上，強調(diào)收入的風險與報酬由銷售方轉移到客戶;在一個時間段中，收入主要按照完工百分比法進行確認。

新收入準則，收入采用唯一的五步法模型對銷售商品與服務和建造合同收入進行確認與計量。不再區(qū)分業(yè)務型統(tǒng)一確認標準。除了能夠在某一時間點確認收入的情況外，其余全部在某一時間段確認收入。

以上分析可以得出，新收入準則將原準則中不同的收入確認標準進行了統(tǒng)一，其實對會計人員確認收入帶來了不小的難度，如果銷售商品的控制權的轉移，以客戶取得商品的所有權為斷定標準其實不難，如果是提供應稅服務對控制權的轉移將會存在很大的難度，服務可以分為一次性服務和多次服務，銷售方以客戶對于服務控制權的轉移來確認收入，將沒有合理的評判依據(jù)，無法做出合理的會計估計。原收入準則對銷售服務的確認與稅法中規(guī)定的銷售方風險報酬轉移是一致的，不存在會稅差異，不存在納稅風險。如果按新收入準則控制權去判斷，會錯誤估計收入，帶來稅務風險。

3.2 控制權轉移替代風險報酬轉移

控制權轉移是新收入準則的一個亮點，控制權是基于資產(chǎn)負債表而言，關注對資產(chǎn)的控制與所有，強調(diào)合同中權利的控制和義務的履行。而合同實際又是一種契約精神的體現(xiàn)，合同的誠信就對收入的確認帶來很大的影響，風險與報酬的轉移可以通過商品實物移送、稅務發(fā)票的開據(jù)和銷售資金的收取來進行判斷，但控制權僅從合同契約來進行判斷有時無法合理估計。特別是前方述及的銷售服務及勞務收入的會計估計。控制權的轉移會因為合同和交易雙方的誠信帶來不確定狀況，會給收入確認在實務中具體運用產(chǎn)生可以操作的空間，以致會產(chǎn)生收入確認的納稅風險。

3.3 收入確認時點與時段的變化

原收入準則采用完工百分比法的企業(yè)將需要重新評估是否應在一段時間內(nèi)或在某個時點上確認收入。而對另一些企業(yè)而言，目前收入是在某個時點上確認，將來可能需要在一段時間內(nèi)確認。新收入準則可能對企業(yè)如何以及何時確認收入產(chǎn)生重大的影響，要求企業(yè)做出新的估計和判斷，并且導致收入確認的進程可能加快或延遲。如果對收入確認可以通過會計估計進行加快與延遲，上市公司可以實現(xiàn)選擇收入確認時點、平滑收入和利潤，進一步實現(xiàn)盈余管理。收入的確認、計量和報告是會計中十分重要和產(chǎn)生舞弊風險的領域，也是稅務部門重點稽查的范圍，從納稅人的角度應該減少涉稅風險人，從監(jiān)督部門立場應該防止舞弊與操縱，建立公平的經(jīng)濟環(huán)境。

3.4 可變對價的估計替代總價法與凈價法

原收入準則中對商業(yè)折扣銷售與現(xiàn)金折扣銷售采用了兩種不同的收入確認方法，商業(yè)折扣按照凈價法，即收入應按扣除商業(yè)折扣以后的實際售價加以確認和計量，并計算應繳納的增值稅?？們r法按照現(xiàn)金折扣前的總價確認銷售收入并繳納增值稅，現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時計入財務費用。

新收入準則中交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額。既然是“預期”可收回，在確定交易價格時，企業(yè)應當考慮可變對價，合同中存在可變對價的， 企業(yè)應當按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)。因此，新收入準則對現(xiàn)金折扣的會計處理是這樣變化的，將不含增值稅的交易總價格扣除估計的現(xiàn)金折扣后的余額確認為主營業(yè)務收入，按照不扣除現(xiàn)金折扣的不含增值稅的交易總價格和適用的增值稅稅率確定的增值稅額記入“應繳稅費——應繳增值稅（銷項稅額）”科目。

如此會計處理，會計收入確認與稅法收入確認會產(chǎn)生不一致，前者小于后者，從賬務處理上增值稅沒有減少，而企業(yè)的收入與利潤減少，而且需要進行納稅調(diào)整，原來需要進行企業(yè)所得稅收入的調(diào)整，現(xiàn)在還要進行增值稅收入的調(diào)整，給企業(yè)帶來不小的納稅負擔和成本，需要引起會計人員的關注。

4 風險應對的策略

（1）修訂稅務規(guī)劃、遵循協(xié)議的合規(guī)方案及銷售激勵計劃。因收入、費用及成本資本化的時點和金額調(diào)整而導致的涉稅變動可能要求企業(yè)修訂稅務規(guī)劃。按照舊的收入準則，對客戶因享受的現(xiàn)金折扣，可以計入財務費用，而新的收入準則對收入確認采用可變對價進行計量，符合謹慎性原則。在資產(chǎn)負債表日，應重新估計可能收到的銷售對價，其差額在收到時調(diào)整計入營業(yè)收入。因此，在稅務征管上，也應和會計處理保持一致，將已開票的增值稅在符合條件的情況下允許作為銷項稅額的轉出，這樣既減輕企業(yè)的納稅負擔，又可以將收款日后的收入確認，并與銷項稅額進行匹配。采用此方法需要做好如下工作：其一，加強與報表使用者外部主體的溝通。與稅務部門的交流，建立稅會差異應急協(xié)調(diào)渠道，完善稅企雙向稅收信息互換機制，通過企業(yè)向稅務部門反饋稅收法規(guī)在執(zhí)行中的困惑，尋找稅務部門有效幫助，減少納稅風險，合理合法處理涉稅事項。其二，在稅法的允許前提下，建立稅務會計核算跟蹤明細臺賬（或表），對采用現(xiàn)金折扣銷售商品的業(yè)務，主營業(yè)務收入與應繳稅費增值稅的銷項進行登記備查，對客戶的享受與不享受現(xiàn)金折扣進行分類管理，定期做到與銷售政策和客戶收款的事項進行跟蹤與核對，了解與熟悉每一筆現(xiàn)金折扣的具體情況和時間進度。

（2）重新考慮銷售及簽約流程。對某些企業(yè)可能需要重新考慮現(xiàn)有的合同條款和商業(yè)慣例（例如，分銷渠道），以達到或維持特定的收入水平。對在舊收入準則下采用的合同條款和商業(yè)慣例進行修改，特別是對開據(jù)增值稅發(fā)票的時間進行專門的籌劃。在新收入準則的實施中，對合同開票時間盡量與收款時間和合同規(guī)定的時間保持一致性，將最后的收款時間確認為開票時間，在一定程度上可以避免因現(xiàn)金折扣而導致的多交稅。做到票流、資金流、物流和合同流一致，減少納稅風險與負擔。合理和科學銷售合同流程是事前控制與稅收籌劃的必要保證，凡涉及不同的銷售方式，特別是稅法與會計對收入確認存在差異的收入形式，都應當重視銷售及簽約流程的監(jiān)督，及時與財務部門溝通，將風險控制在最小的范圍之內(nèi)。

（3）升級IT系統(tǒng)。在新收入準則要求下，企業(yè)可能需要獲取更多相關的銷貨數(shù)據(jù)，例如用于做出收入交易估計和支持信息披露的發(fā)貨時間數(shù)據(jù)。風險的事中控制需要大數(shù)據(jù)作支撐，企業(yè)的ERP流程是對銷售商品中“物”的控制，是通過ERP系統(tǒng)來完成數(shù)據(jù)的收集與控制，對企業(yè)資源管理系統(tǒng)的升級，加強對稅收與會計差異的協(xié)調(diào)，對商品銷售的定單時間、發(fā)貨時間、開票時間和收款時間進行優(yōu)化，做到符合會計與稅法規(guī)定的要求，從而降低產(chǎn)生的納稅風險。

（4）做出新的估計與判斷。新收入準則引入了需要估計與判斷的新事項，從而將對收入確認的金額或時點產(chǎn)生影響。合理并謹慎使用會計估計，對新收入準則估計的可變對價進行判斷與確認，需要結合正確的客戶評價系統(tǒng)，針對不同信用等級的客戶采用不同的現(xiàn)金折扣政策，可以降低收款風險與納稅風險。新一輪會計準則改革采用資產(chǎn)負債表觀的控制概念，更多強調(diào)依賴會計的判斷和估計。合理估計收入的金額和時點，對事前的銷售和簽約流程，事中的IT系統(tǒng)升級，具有重要的意義。因此，加強對會計準則和稅收法規(guī)的學習，加強會計人員識別和判斷能力的培養(yǎng)，加強企業(yè)防范納稅風險意識都具有十分現(xiàn)實的重要意義。

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