我國個人所得稅的費用扣除改革研究

毛紅霞

摘 要 我國個人所得稅制度自1980年9月正式建立以來，1993～2011年期間，由全國人大及其常委會先后進行了共6次修正。自2011年以來，我國的經濟發展水平與人民生活質量都在不斷地發生變化，原本的個人所得稅制度不能很好地適應新的國情。原本的個人所得稅制度在一定程度上反映出部分人員個人所得稅負擔過重、稅收標準不公平等問題。在減稅降負的大環境下，國家于2018年發布了最新個稅修訂草案，并于2019年1月1日起開始施行。在新的個稅法下，我國的個稅從分類所得稅模式過渡到分類綜合所得稅模式。其中，改革的一大亮點是提高了基本費用扣除額標準并增加了6項專項附加扣除。在此背景下，本文以個稅的費用扣除制度為研究對象，探討我國個人所得稅的費用扣除改革思路。

關鍵詞 個人所得稅 費用扣除標準 改革研究

個人所得稅（personal income tax）是調整征稅機關與自然人（居民、非居民人）之間在個人所得稅的征納與管理過程中所發生的社會關系的法律規范的總稱。

2018年6月19日，個人所得稅法修正案草案提請十三屆全國人大常委會第三次會議審議，這是個稅法自1980年出臺以來第七次大修。2018年8月31日，修改個人所得稅法的決定通過，基本減除費用標準調至每月5000元，于2018年10月1日起實施。這標志著我國個人所得稅的費用扣除又開始了一輪新的改革。研究個人所得稅費用扣除改革具有一定的理論意義和現實意義。

一、文獻研究

自從個人所得稅征收以來，費用扣除制度便得到了國內學者的青睞。這些研究大致可以分為兩大類：一類是定性研究，即對個稅費用扣除制度進行現狀分析，總結其存在不足，并通過借鑒國外相關經驗提出較為成熟的改革思路和建議。第二類為定量研究，即基于社會經濟統計數據，建立經濟模型進行數據測算，最后得出一個較為符合當前經濟發展的扣除標準。

在個人所得稅的征稅基礎方面，德國財政學者G.V.Schanz認為，政府應就公民的經濟能力，通過兩個時間節點之間凈增加的貨幣價值來征收個人所得稅。這一學說不僅將具有循環性、周期性的所得包括在征稅范圍之內，也把具有偶然性、一時性的所得納入征稅范圍。G.V.Schanz的觀點擴展了征稅基礎，更加注重稅收對社會公平的作用，但是依此觀點設計的制度可能較為復雜。

美國學者R.M.Haig與H.C.Simons在G.V.Schanz觀點的基礎上提出了“S-H-S”所得模型，他們認為，凡是能夠為一個人帶來滿足的東西即為所得，并且應就此所得繳納稅收。“S-H-S”所得模型將工資薪金、利息、資本利得以及自產自用的產品都納入所得范圍，在理論上更加注重稅收的公平性。然而，這在實際操作中卻難以真正實行。

在個人所得稅調節收入分配方面，Milanovic（2000）基于20世紀近八十個國家和地區的基尼系數，借助基尼系數的相關理論，分析得出樣本國家中稅前平均基尼系數為0.563，稅后平均基尼系數為0.322。個人所得稅在調節收入層面對基尼系數產生的影響是使基尼系數降低了0.151。此外，研究表明，發達經濟體的個人所得稅的再分配職能強于發展中國家。

程星星（2016）總結目前的個人所得稅理論主要包括人權理論、馬克思勞動價值論和馬斯洛需求層次理論。其中，人權包括生存權和平等權。為了保障人們的基本生存權，在制定個人所得稅的費用扣除制度時，需要遵循最低生存費用不納稅的基本原則。平等權是指利用個稅的調節作用保證橫向公平和縱向公平，利用累進的稅率結構可以保證縱向公平，而橫向公平的實現有賴于費用扣除制度。這就要求費用扣除不能采用傳統的“一刀切”形式，而需要考慮納稅人的真實納稅能力，進行個性化扣除。基于馬克思勞動價值理論，只能采用剩余價值課稅。因此征收個人所得稅時不能對勞動力價值中的必要生存費用和發展費用進行征稅。根據馬斯洛需求層次理論，個人所得稅費用扣除標準需要隨著個人追求更高層次的需求浮動上升。

石堅（2010）認為在對綜合所得進行征稅的基礎上，我國個稅稅前扣除內容應當包括基本扣除、附加扣除和特殊扣除。其中，基本扣除主要是對家庭生計和為實現所得的必要的成本費用進行扣除;附加扣除是對某些特殊行業、特殊人群家庭生計費用扣除所給予的附加優惠;而特殊扣除是對公益性捐贈、子女高等教育支出、贍養老人支出和大病醫療支出等項目所作的扣除。

二、費用扣除的理論分析

個人所得稅的最顯著特點是對納稅人的凈所得課稅，因此對于各項分類所得的毛收入應該進行必要的成本費用扣除，從而剔除掉不能反映納稅人真實納稅能力的部分，這樣的扣除被稱為費用扣除。

費用扣除有兩種方法：一是綜合法，即不論納稅人的支出用于哪方面，無論是繳納費用還是生活消費，綜合起來按一定標準數額進行扣除。而我國在新個稅法頒布之前就一直實行“一刀切”的標準扣除。二是分別法，即將費用扣除和生計扣除加以區分，從毛收入中扣除。這種方法適應性強，可以考慮各種具體情況，進行針對性個性化扣除，更能體現量能負擔原則。我國第七次修訂個稅法后，也在基本費用扣除的基礎上增加了專項附加扣除。費用扣除標準包括生計扣除、成本費用扣除、特殊扣除等等。

三、個人所得稅制度中的費用扣除內容及問題分析

（一）我國最新個稅改革內容

《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》中涉及的個稅改革包括：更改個稅居民納稅人的概念，居住時間標準由365天改為183天。基本費用扣除由3500元/月提高為5000元/月。增加專項附加扣除，且專項附加扣除只能在發生年度進行扣除，不得結轉以后納稅年度進行扣除。增加綜合所得的概念，即將工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得及特許權使用費所得合并為綜合所得，其中工資薪金所得適用5000元/月的扣除標準，其余所得適用定額或定率扣除（所得在4000元以下，扣除800元;所得超過4000，扣除所得的20%），年終進行匯算清繳，多退少補。

國發﹝2018﹞41號文件公布了個稅專項附加扣除的暫行辦法，具體內容為：一是子女教育支出按每個子女每月1000元/月的標準定額扣除，可以選擇由父母一方100%扣除或分別扣除50%。二是繼續教育支出，在接受教育期間按每月400元定額扣除，在取得相關證書的當年，按3600元定額扣除。三是大病醫療支出在個人負擔累計超過15000元的部分，在80000元限額內據實扣除。四是住房貸款利息。在實際發生年度，按每月1000元的標準定額扣除。五是住房租金，每月定額扣除1500元或800元。六是贍養老人支出，如果納稅人為獨生子女，則每月定額扣除2000元;若納稅人不是獨生子女，則在共同負擔贍養支出的納稅人之間分攤抵扣。

（二）存在的問題

1.內容設計不規范。目前個稅納稅人的應稅所得包括綜合所得、生產經營所得和資本利得等。其中，工資薪金所得、稿酬所得、勞務報酬和特許權使用費所得屬于綜合所得。每一項所得都有各自的費用扣除制度。按照稅前扣除的定義，各項所得應分別扣除必要的成本費用再在綜合所得匯總納稅時扣除生計費用和特許扣除。但是，這些費用扣除標準并沒有嚴格遵循扣除標準的設計理念，既有缺漏又有重復扣除。

2.專項附加扣除不夠完善。為了減輕納稅人的納稅負擔并體現以人為本的征稅理念，我國增加了六項專項附加扣除，充分照顧了“上有老下有小”的中產階級的利益。但是特定的納稅人群體不能充分享受這些扣除，比如剛畢業的大學生，這相當于加重了他們的稅收負擔。

從具體的扣除項目來說，不同年齡段的子女需要的教育支出會有較大的不同，全部采用定額扣除的方式不能充分照顧納稅人利益。住房租金由于各地物價水平不同也存在很大差異;由于醫療體制不完善，大病醫療支出往往很高，1000元的標準扣除不能有效地減輕納稅人負擔。

在特定扣除中缺乏對特定人群利益的照顧，比如針對老年人、殘疾人群體的稅收優惠政策。同時，也沒有對公益性捐贈進行附加扣除，不能體現國家鼓勵公益事業發展的政策導向。

從扣除方式來看，專項附加扣除只能實行年度扣除，不能結轉下一年度抵扣，這種方式并不合理。

3.沒有引進家庭作為申報單位。我國目前個稅法規定以個人為申報單位，這種征收方式雖然簡便易行，但卻忽視了納稅人的真實稅收負擔，不能很好地發揮個稅的收入分配調節作用。引進家庭為申報單位，同時兼顧個人申報方式，允許納稅人按照自己婚否狀態進行選擇，就可以充分考慮納稅人的真實納稅能力，有利于保證稅負公平。同時，個稅扣除制度下的生計費用扣除，既包括納稅人本人的基本消費支出，又考慮了其家庭成員的生活費用，尤其是專項附加扣除的設置。以家庭為征收單位更能體現扣除制度的設計原則。

4.沒有針對生計費用扣除的指數化調整機制。我國的費用扣除制度都是由政府相關部門根據社會發展狀況進行調整的，在前幾次個稅修訂中都有提高扣除標準的規定，以便能體現最低費用不納稅的基本原則。但是這種調整方式具有滯后性，對名義收入征稅而不剔除通貨膨脹的影響會增加納稅人的稅收負擔。引入指數化調整機制可以及時計算出納稅人的實際收入，從而可以排除或減少由于經濟活動而給稅收造成的不良影響。

四、完善建議

第一，引入指數化調整機制。通過引入費用扣除指數化調整制度，可以充分考慮通貨膨脹對納稅人實際收入的影響，從而剔除掉不反映納稅人真實負稅能力的部分，更好地體現個稅征收的量能負擔原則。

第二，引入以家庭為征收單位的征收方式。以個人為單位征收個稅的方式忽略了納稅人的真實納稅負擔，不利于發揮個稅調節收入分配的作用，甚至會導致負向調節。如果以家庭為征收單位，就能充分考慮到納稅人的家庭情況，從而更好地體現量能負擔原則，保證稅收公平。

第三，完善扣除方式。我國目前在基本費用扣除的基礎上增加了專項附加扣除，然而這種扣除制度更有利于中產階級。對于剛畢業的大學生這種處于特定年齡段的人群，并不能充分享受這些專項扣除，甚至有部分人完全不能進行稅前扣除。因此在專項扣除的基礎上，可以設定扣除標準，由納稅人在納稅申報時自行選擇更有利的一種，也能保證每個納稅人都可以享受到一定的稅前扣除。

第四，增加特定扣除。我國目前的專項附加扣除范圍仍然很狹窄，相比我國來說，國外的稅前扣除內容更加豐富完善，更能體現人文關懷。例如，根據老人年齡不同，適用老年人不同額度的扣除;個人擁有的經營單位有特定的小企業扣除;有針對殘疾人等特殊群體的專項扣除;家庭成員中設置專門的配偶扣除和雙親老人撫養扣除等等。

（作者單位為杭州市江干區人才創新發展研究院）

參考文獻

[1] 王鐵萍.個人所得稅的現狀及改革研究[M].經濟日報出版社，2018.

[2] 程星星.個人所得稅費用扣除理論[J].財訊，2016（24）：24-34.

[3] 劉麗，牛杰，夏宏偉.個人所得稅工薪所得費用扣除標準的探討[J].稅務研究，2010（3）：46-48.