國家審計體系：中央審計委員會機制下的轉型

【摘要】以各級政府的財政預算決算、財政收支信息的置信度為切入點，重點考察國家審計角色、功能和效果，提出國家審計獨立性必要條件命題，以及中央審計委員會新機制下的國家審計轉型。研究中的推理邏輯是，將微觀層面公司治理機制與宏觀層面國家治理機制加以比照，進而展開分析，提出改進完善建議。

【關鍵詞】國家審計;中央審計委員會;政府審計;獨立性

【中圖分類號】F239

【文獻標識碼】A

【文章編號】1004-0994（2019）10-0003-5

一、問題的提出

每年1～4月是上市公司年報發布季節，每年1～3月是省級和國家級“兩會季節”，有財政預決算信息公告。前者為“企業賬本”，后者被喻為“國家賬本”。當然，盡管同被稱為“賬本”，但兩者的內容和性質未必一樣。

是賬本，就存在信度問題。以上市公司為代表的現代企業，所編制的財務報告需經過獨立第三方的審計。而中央及地方各級政府在“兩會”期間所見“財政收支預算、決算報告”，是否能看做是嚴謹的“國家賬本”？是否應該經過獨立審計？對財政收支報告實施審計具有怎樣的國家治理意義[1-7]？在多年來的國家審計機制下，這些似乎都不是問題[8]。

2018年，中央審計委員會及省市各級審計委員會陸續成立，這是國家審計機制的重大變革，啟動了我國國家審計機制的轉型和新發展。

二、行政型國家審計模式之剖析

對于國家治理中的審計，國際上比較通用的概念是“政府審計”（Government Audit）。在我國，更多地使用“國家審計”的概念，審計署制定了一系列國家審計準則。有必要指出一點：政府審計和國家審計這兩個概念，都沒有出現在我國的法律文件中，所以還沒有成為正式的法理概念。

國家審計機理的基礎是“公共受托責任關系”。在后文表1、表2、表3中，對于受托責任關系鏈條中的委托方和受托方有直觀陳述。世界各國的政府審計機制，一般被歸結為四種

模式：立法型、司法型、行政型和獨立型。就本質而言，任何政府審計模式的職能都相同，即：對政府行為實施審計;維護公民與政府之間正常的“委托—受托”關系;評價受托責任績效，作為問責基礎[9]。

實際上，“政府審計”概念存在語義不明確的問題，對其可以有兩種理解：一是對政府進行審計，二是政府進行審計，示意如圖1中的模式1和模式2。這兩種政府審計模式下，政府或為被審計對象，或是審計行為主體。

模式2下，政府審計機關（審計署、廳、局）作為審計行為主體，其在對同級政府機構進行審計時，審計獨立性必定不足。不過，政府審計機關對下一級政府或者對政府體系以外的其他經濟、社會主體實施審計時則具有較高的獨立性。在良善的國家治理機制下，政府審計機制應該為模式1還是模式2，學術界和專業界一直存在著不同的見解。

目前我國實行的審計監督制度，奠基于1982年的《憲法》，屬于典型的行政型模式，即圖1中的模式2。

依照《憲法》第91條：國務院設立審計機關（審計署）。依照《憲法》第109條：縣級以上各級地方政府設立審計機關（審計廳、審計局）。

行政型審計模式下各級國家審計機關主要接受同級政府的領導。隨著時代的發展，政治體制、經濟體制不斷改革，時代背景在發生變化，行政型審計模式逐漸凸顯出不適應性和弊端[10]。

目前，我國各級國家審計機關面對著千千萬萬的企業和事業單位，只能采取少量抽查審計的方式開展審計監督和績效評價。對國務院的幾十個部委機關，如果沒有特殊原因，任何一個部委都需要經過若干年才能被抽查審計一次，明顯存在著國家審計盲區。

不難想象，缺少經常性審計監督，各種違規違紀問題就在所難免地會發生和累積。政府官員、擁有官員級別的國企高管、大學校長等瀆職、腐化、墮落以至于犯罪的現象屢治而難以根除，比如預算馬虎、收支虛假、資金浪費，以及年復一年的期末突擊花錢現象（實為大浪費、大腐敗、大量造假賬）。又比如政府采購混亂、權力尋租、公共資金和納稅人稅費嚴重浪費，行政腐敗加劇。再比如實踐中，針對國字號中央企業，審計署能夠不定期地對其中一小部分進行全面嚴謹的審計，至于國有資產性質的境外投資、中央部委所屬的海外企業或機構，審計機關很少有完整的審計記錄。在這一領域存在大量審計空白點，不符合審計機關職責的法律要求。

行政型審計模式在過去一段時期曾經適合中國

國情，但是在改革開放持續深入的新環境、新背景

下，如果繼續維持單線隸屬于政府的國家審計體系，

那么，行政型審計模式的弊端會日益突出并繼續放大[11]。

三、公司治理與國家治理的機制比照解析

來自歐美社會的“治理”（Governance）一詞，引進我國已二十多年。其含義是，作為委托方的所有者向作為受托方的管理層授權，衍生出代理關系以及財產權、收益權和控制權關系模式[12]。

理論研究和實踐中對于微觀經濟主體——上市公司，治理概念的內涵和外延清晰，已經被全社會所熟知，并已達成基本共識。而對國家治理機制和要素體系，學術界和專業界存在不同的理解和表達[13，14]。

以微觀層面公司治理機理為基礎，放大到宏觀層面，從國家審計獨立性視角解析國家治理機制，應當遵守的法理基礎和相關法規，包括《憲法》《公司法》《證券法》《會計法》《審計法》《注冊會計師法》等。

公司治理、國家治理要素整理對比情況見表1。

我國的宏觀財政和微觀財務期間慣例是，每年1～4月是微觀經濟主體的“年報季節”，具體工作包括承前、啟后兩大類事項。承前，指對前一年度經濟活動結果的總結;啟后，指編制下一年度預算。微觀層面上市公司先后召開董事會和股東大會，審核和披露公司財務報告、內部控制評價報告、年度報告，審議和通過下一年度預算方案。宏觀社會層面各級“兩會”討論國事，審查和通過政府財政決算報告、政府工作報告，以及新一年的預算方案。

宏觀、微觀治理機制對比情況歸納見表2。

表1、表2中的審計要素，關系到年度報告中信息的可靠性，在微觀層面與宏觀層面存在著顯著差異。為進行清晰的對比，歸納為圖2和表3。

基于圖2、表3提出以下問題：人大常委會有沒有設置審計委員會？政府有沒有編制并向人大會議提交完整的權責發生制財務報告？政府系統是否需要內部控制系統評價和審計？政府財政收支決算信息的可靠性和置信度如何？政府財政部門向“兩會”提交的財政收支決算報告，是否經過第三方獨立審計？

四、審計三方關系及獨立性變形

我國國家審計機關體系（審計署、廳、局）多年來的困境，原因在于不完全具備審計獨立性。審計機關作為政府體系的組成部門之一，服從政府和服務政府，在審計工作中的職責定位，實質上是內部管理審計。

倘若審計主體對于審計客體不具備威懾力，何以談治理功能？

獨立性，是審計有效性的必要條件。勝任能力和良好的職業操守，則是審計有效性的充分條件。在審計學術研究的諸多話題，包括審計市場、審計質量、基礎數據、審計方法、審計獨立性等之中，審計獨立性是永恒的焦點。

審計三方關系模型：獨立性是永恒的焦點

圖3審計三方關系模型

認識審計獨立性，通過圖3審計三方關系模型，可以得到對審計三方關系之間基本邏輯的直觀理解：

第一步，A與C之間形成委托代理關系：委托方A對受托方C的經濟責任委托，也是C對A的經濟責任受托。

第二步，經濟活動期間和時期結束，C向A提交委托代理關系報告，具體形式是定期報告（月報、季報、半年報、年報）。

第三步，鑒于C和A之間存在著信息不對稱、道德危機風險等潛在的委托代理問題，便引發了獨立審計需求：A委托第三方專業審計機構B，對C進行審計，B完成審計工作后，將審計意見作為審計結果向A報告，從而對C向A提交定期報告的置信度，給以專業鑒證。

這里顯然有一個問題：B對C進行審計的審計結果向A報告，是否做到了客觀公正？于是，審計方B被要求具備“獨立性”，審計方B必須獨立于被審計方C，雙方之間不允許存在任何經濟或其他利益關系。

專業界和學術界在討論審計獨立性問題時存在著以下疏忽：特別關注B與C之間的關系，卻往往忽略A與C、A與B之間的關聯關系。

一種情形是：如果A與C之間存在很深的關聯關系，則雙方之間的信息不對稱和道德風險問題就不那么嚴重，甚至于接近消失（見圖4a）。譬如，若A作為一股獨大者，則其對C具有絕對控制力，信息不對稱問題就很不明顯。從而，獨立審計存在的必要性也就大大減弱。所以說，A與C的關系對于審計獨立性問題的討論和研究同樣重要。

另一種情形是：A與B之間的關系和程度，同樣對B的審計獨立性產生影響（見圖4b）。譬如，當A之下有多個受托人C1，C2，...，Cn，且審計方B與不止一個C之間存在審計或其他專業服務關系，則B很有可能受到其他因素的影響，導致自己的審計獨立性降低。

由上所述，審計三方關系基本模型在社會現實中并不那么簡單。審計方B所面對的委托方A和被審計方C，存在很多種復雜組合。在現實社會中，雖然審計獨立性的含義似乎很明確，但是在實務中的體現非但不簡單，而且往往很復雜。

五、審計的絕對獨立性與相對獨立性

基于圖1對國家審計兩種實施模式的示意，從審計方B接受不同委托方A之委托看，審計目標分為兩種：管理型目標，治理型目標。管理型目標指審計方B服務于被審計方C的需求;治理型目標指審計方B服務于委托方A的要求。

目前我國的國家治理機制缺少獨立于政府權力體系的外部審計，就如同公司治理體系里缺少CPA獨立審計。其后果是，審計機關必然處于弱勢地位，

達不到審計意義上的國家治理效果。國家審計機關系統（審計署、廳、局）居于各級政府體系之內，本質上是政府內部審計機關。審計獨立性弱化，當然也就缺乏獨立審計實質。

基于圖4a、圖4b進一步解析現實社會中的國家審計獨立性，不應該只追求絕對獨立性，而應該認識到審計獨立性還具有相對性的一面。

在現實中，兩個因素決定著審計獨立性的“相對性”：第一，當同一個審計方面對不同的委托方和不同的被審計方時，審計目標自然不完全相同。第二，審計三方間關系具有不確定性，即同一個審計方B，常常面對著委托方A與被審計方C的復雜組合。

六、以國家審計概念取代政府審計概念，實現行政型向治理型的轉變

辨析政府審計和國家審計概念有必要嗎？有！學術研究和專業討論中存在概念混合使用的事例，下面引用若干：

《審計研究》某期刊登兩篇文章的題目分別為：《國家審計促進地方經濟發展的作用研究》《政府審計與國企治理效率》。

《中國審計評論》某期刊登三篇文章的題目分別為：《國家審計促進國家治理現代化》《國家審計推動國家治理的路徑分析》《政府審計反腐敗效果研究》。

優秀博士學位論文的幾篇備選文章的題目分別為：《國家審計結果公告績效及其影響因素研究》

《國家審計、政府治理效率與地方經濟發展》《政府審計維護財政安全的實現路徑研究》《政府審計的治理效率研究》。

可見，雖然審計理論與實務界針對的都是相同的論述內容，但將“政府審計”與“國家審計”這兩個概念視為同義語，存在混合使用狀態。

如同前文所指出的，國家審計概念的含義很明確，而政府審計概念可以理解為“政府進行審計”，也可以理解為“對政府進行審計”。為了避免“政府審計”概念的模糊性，應當倡導采用“國家審計”概念。國家審計機關代表國家利益，代表全體公民利益，在國家審計概念下，有利于更明確地討論如何發揮保障國家經濟社會健康運行的審計機關功能。

國家審計概念缺少法理基礎。閱讀《憲法》和《審計法》，其中都沒有明確提出和界定政府審計、國家審計概念。審計署于1996年發布的《國家審計基本準則》，具有行政規章制度的法律效力。但是《國家審計基本準則》的專業規范功能，一直以來并沒有得到有效發揮，社會認同度和接受程度也都有限。對此，在修訂法規等法制建設進程中有必要予以完善。

國家審計的國家治理功能，最為基本的體現就是對公共財政的全面審計，具體內容包括財政收支的預算執行和決算報告，以及國有資產的運行和績效審計，這是國家審計的核心、焦點和根本。無須回避，這正是當前國家審計的薄弱之處。在現行機制下，首先可以實施各級國家審計機關對下一級政府的全面財政收支審計（輔之以局部或專題項目的社會服務購買）。萬事開頭難，上述工作啟動以后問題將會逐漸得到緩解。

審計署與中央統戰部在1991年聯合發文《關于聘請民主黨派成員和無黨派人士擔任特約審計員的意見》，確立了特約審計員制度。在實踐中，特約審計員聘任程序是統戰部門推薦、審計機關考察和公開聘請。將近三十年來，全國審計機關系統先后聘請財政、經濟、法律等領域經驗豐富的數千名民主黨派成員和無黨派人士擔任特約審計員，參與重大審計項目和審計工作調研，參加重要審計活動和專業性會議，如實反映社會各界對國家審計工作的意見和建議，較好地發揮了咨詢、監督和橋梁紐帶作用。目前審計署比較重大的審計項目都會邀請特約審計員進行督導或調研，對于特約審計員提出的審計建議，也都會積極采納。如果將這一特約審計員協商制度、通報制度和工作例會制度予以更高層次的規范化，有助于進一步提高國家審計機關的獨立性，促進其更有效地發揮功能。

應當說，中央審計委員會辦公室設在審計署，已經啟動了我國國家審計機制從行政型向治理型的轉變，審計署已經不單單是政府體系的一個內部審計專業執行機構。可以樂觀地預期，中央審計委員會新主導機制，為國家審計機制轉型奠定了新的良好基礎：在《憲法》框架內實現改良，對當前的政府行政性國家審計體系實施改良。

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