組織原型與審計質量：會計師事務所轉制效果再審視

唐衍軍 蔣堯明

【摘要】公司制與合伙制是會計師事務所轉制前后的兩種基本組織原型，其在決策權配置、收益分配和風險承擔方式三個方面均存在系統性差異。會計師事務所轉制的審計質量提高效應來自于組織原型變革所引致的治理結構的整體變化：合伙制下剩余收益的共享機制有助于激發審計師的工作熱情，將具體事務的決策權賦予執業審計師有助于其執業積極性的發揮，而風險承擔機制的約束更能促使審計師主動遵守財經法規與職業道德、有效識別和控制審計風險、提高審計質量。

【關鍵詞】組織原型;治理結構;合伙制;轉制;審計質量

【中圖分類號】F239

【文獻標識碼】A

【文章編號】1004-0994（2019）13-0116-5

一、引言

當前我國大中型會計師事務所（簡稱“事務所”）普遍完成了工商注冊，組織形式主要由原來的公司制轉變為特殊普通合伙制。事務所轉制的效果特別是轉制所引致的審計質量提高效應，成為學者們研究的熱點[1-3]。朱小平、葉友[4]認為，對于事務所應該采取合伙制的理論探索，國內學者僅局限于事務所與外部的關系，而較少從事務所的企業本質特征出發進行論述。這一觀點對于當前事務所轉制效果的研究仍有重要的啟示意義。事務所不同的組織形式代表著不同的治理結構[5]，對事務所轉制效果的研究需要借鑒企業理論的研究方法。

組織原型理論為探討組織形式變遷及其績效問題提供了一個獨特視角[6]。組織原型理論認為，新組織形式的產生并不是徹頭徹尾地原創，需要以業已存在的制度化組織要素為原料[7]。特殊普通合伙是對在歐美專業服務企業中所盛行的有限責任合伙組織形式的創新[8]，普通合伙、有限責任合伙與特殊普通合伙之間在經營管理和收益分配方面沒有實質性差別，也均未改變合伙人對合伙企業債務的“兜底”責任承擔方式，其主要差別僅在于無過錯合伙人對合伙債務連帶賠償責任的承擔方式與程度不同。從這個意義上來說，公司制與合伙制分別代表了事務所轉制前后的兩種基本組織原型。本文將事務所轉制效果的分析置于組織原型變革背景之下，分析公司制與合伙制兩種組織原型的內部權責配置機制差異所導致的審計質量變化，從內部激勵因素著手對審計質量提升機理進行系統性考察，并在企業理論與審計質量相關研究的基礎上進行拓展研究。

二、組織原型變革：事務所由公司制到合伙制

新組織形式產生于制度創業者創造性地組合多種組織樣板的要素[9]。我國事務所的組織變革與組織合法性的取得，是由中國注冊會計師協會（簡稱“中注協”）作為制度創業者主體，在借鑒現有組織原型的基礎上而完成的。

1.有限責任合伙事務所的誕生。在美國注冊會計師行業發展的早期階段，普遍存在采用公司制組織形式的“審計公司”。隨著1938年《注冊會計師職業道德守則》的出臺，公司制事務所被明令禁止，除了極小部分的個人獨資事務所，普通合伙成為事務所組織形式的唯一選擇。20世紀60年代末期，在業界對審計執業團隊進行有限責任保護的呼聲下，美國注冊會計師協會解除了對有限責任公司制的禁令，部分事務所又重新變更為公司制。20世紀80年代的“儲貸危機”引發了對會計師事務所和律師事務所的“訴訟爆炸”，促進了有限責任合伙組織形式的誕生。1996年，美國統一州法委員會在協調各州有限責任合伙立法的基礎上對《統一合伙法》進行了修改，規定正式采納有限責任合伙組織形式。

2.我國事務所特殊普通合伙轉制歷程。1949年10月后的很長一段時間內，我國企業類型的劃分主要以所有制性質、行業、地域等為標準，法律上并沒有合伙這種以出資方式劃分的企業形態。改革開放以來，企業的經營模式呈現多樣化，國家也加強了立法工作，將合伙企業作為與公司制企業并存的企業形態加以規范。盡管1993年財政部頒布的《注冊會計師法》規定了事務所組織形式有普通合伙與有限公司兩種，但出于規避風險等因素的考慮，大部分事務所注冊為公司制。公司制下的股東僅以出資額為限對共同債務承擔有限責任，不利于審計師執業審慎性的保持，無法保證審計質量，而出資人數量50人以內的限制，更不利于事務所的規模化發展。

制度環境中存在各種可供制度創業者選擇運用的組織樣板[10]，20世紀90年代美國有限責任合伙的立法進程，為我國事務所組織形式的變革探索帶來了有益啟示。中注協成立了有限責任合伙立法課題組，積極推動合伙立法工作。2006年我國修訂的《合伙企業法》規定，“以專業知識和專門技能為客戶提供有償服務的專業服務機構，可以設立為特殊的普通合伙企業。”這一規定為我國事務所采用特殊普通合伙組織形式掃除了法律障礙。財政部、國家工商總局于2010年1月聯合發布了《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》，大力推行特殊普通合伙制。在政府部門與中注協的大力推動下，國內大型事務所和具有證券資格的事務所在2013年年底之前陸續完成工商注冊，采用了特殊普通合伙制組織形式。

3.特殊普通合伙相較合伙組織原型的特殊之處。制度創業者有意識地選擇特定組織樣板的要素，如吸收利益相關者所偏好的樣板中的要素以獲得特定的支持[11]。特殊普通合伙制是在普通合伙制與英美有限責任合伙制基礎上的一種制度創新，采用這一組織形式有助于減輕無過錯合伙人的責任。特殊普通合伙未改變合伙人對合伙企業債務的“兜底”責任承擔方式，其特殊之處僅體現在無過錯合伙人對合伙債務的連帶賠償責任承擔方式與程度上。普通合伙企業中無過錯合伙人所承擔的連帶責任為無限責任，有限責任合伙企業中無過錯合伙人僅以出資額為限承擔有限連帶責任。而在特殊普通合伙企業中，合伙人在多數情況下對合伙債務承擔無限責任或無限連帶責任，僅在某一合伙人的過錯性質為故意或重大過失時，無過錯合伙人才有可能承擔有限責任。相較于普通合伙，會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式，使得無過錯合伙人對于其他合伙人因故意或重大過失所造成的損失免于承擔無限連帶責任。無過錯合伙人根據他人過錯的程度或主觀傾向不同而視情況分別承擔有區別的連帶責任，對無過錯合伙人進行責任保護的同時，也有助于事務所內部監督、業務質量控制以及合伙文化的建立與形成。但在有限責任合伙中，無過錯合伙人對過錯合伙人過失行為所造成的損失僅需以其合伙財產份額為限承擔有限連帶責任，這在某種程度上減弱了合伙人之間相互監督的動力，也弱化了合伙人之間風險共擔、收益共享的合伙文化氛圍。特殊普通合伙事務所在合伙人責任、監督與質量控制方面實現了有機統一，有助于在對無過錯合伙人進行有限責任保護的同時提高執業質量。

三、組織原型比較：公司制與合伙制的主要差異

1.在決策權配置方面的差異。有限責任制公司遵循的是以股權為基礎分配決策權的機制。公司是“資合”法人，為保障眾多股東的利益，公司運行須遵循嚴格的法定程序并建立嚴密的內部治理結構。合伙制組織形式下合伙人之間互為代理關系，合伙人分別享有平等、共同參與合伙事務的權利以及企業的經營決策與監督權，企業主要通過合伙協議來確定內部管理模式、機構設置、利潤分享、債務分擔等事項。《合伙企業法》（2006）規定：“按照合伙協議的約定或者經全體合伙人決定，可以委托一個或者數個合伙人對外代表合伙企業，執行合伙事務。”因此，可以將合伙企業的決策權配置方式稱為：以合伙人擁有同等權力為基礎的共同決策與委托執行（合伙事務）相結合的機制。

2.在剩余收益分配方面的差異。事務所所處的專業服務業是共享的產業，合伙人共同分享專業服務的成果。利潤分享是合伙制組織形式的核心，也是體現其治理優勢的主要來源[12]。在具體的利潤分享機制設計方面，2011年中注協所發布的《會計師事務所特殊普通合伙協議范本》提出了按出資比例分配、平均分配或按約定比例分配等幾種分配方式。合伙制事務所內的利潤分享一般采用平均分配制，有助于提高合伙人相互監督的激勵作用。而原有公司制事務所的收益分配主要采用結構工資制為基礎的薪酬制。可見，合伙制組織形式相較于公司制能夠更好地體現企業剩余索取權與剩余控制權相匹配的原則。另外，合伙企業一般不具備法人資格，不需繳納企業所得稅。

3.在風險承擔方式方面的差異。公司制下的股東享有完全的有限責任保護，而合伙企業的合伙人對企業經營中的風險以及由此所導致的債務或損失，需要以個人財產為限承擔無限責任。我國《注冊會計師法》（2014年修訂）第二十三條規定：“合伙設立的會計師事務所的債務，由合伙人按照出資比例或者協議的約定，以各自的財產承擔責任。”合伙制組織形式下的風險承擔方式安排意味著，合伙人不僅需要對自身低能力或者主觀故意或失誤所造成的損失承擔無限賠償責任，同時還要對其他合伙人或員工的低能力或者主觀故意或失誤所造成的損失承擔連帶賠償責任。下表列示了公司與合伙兩類組織原型在內部權責分配方面的主要差異。

四、事務所轉制、組織原型差異與審計質量

一般來說，合伙制組織形式下的決策權配置和利潤分享機制與風險共擔機制之間的關系更能體現權責利對等的原則，以及薪酬分配與決策權配置的公平性，更能滿足專業人員的高層次需求，對審計師的執業努力具有更好的激勵效果。當前有關事務所轉制對審計質量影響的研究多數是從法律責任視角展開，而忽略了轉制前后決策權配置和剩余收益分配方式方面的差異對審計質量的影響。

1.決策權配置差異視角。無論采用何種組織形式，事務所的決策權都應始終控制在專業人士的手中[5]。然而，以公司制為組織原型的事務所一般以股權作為決策權分配的基礎，與事務所這一專業人士聯合體的本質特征不符。以公司制為組織原型的事務所中，出資多的股東更有決策權，具有較強專業能力的執業審計師可能并不是出資多的股東，從而可能會出現事務所決策權與審計師的專業能力倒置的現象。執業審計師要承擔由自身執業帶來的風險，但如果其在事務所內沒有決策權，就意味著風險與責任嚴重不對等，從而嚴重影響審計師在執業過程中的判斷和決策，進而對審計質量產生不利影響。另外，擁有較大決策權的股東很可能因為自身不具備專業能力或者不參與執業過程而做出錯誤決策，或是與執業審計師溝通后再做出決策。這不僅不符合“讓聽見炮聲的人做決策”的原則，還可能由于決策中的信息不對稱以及代理問題而導致決策失誤。

審計師是提供審計服務的主體，其專業勝任能力、執業審慎性以及努力程度是審計質量提高的最重要保障。在以合伙制為組織原型的事務所中，一般不存在外部出資人身份的股東，其重大合伙事務由全體合伙人共同決策，而將具體業務決策權授予從事實際執業活動的審計師。審計師個體對于事務所執業價值的貢獻程度存在差別，需要在審計師共同決策的基礎上對能力和資歷較高的審計師進行權威激勵[13]。2007年中注協發布的《會計師事務所內部治理指南》明確提出：“事務所內部治理應當以‘人合’為基礎，尊重注冊會計師的智力勞動和專業價值，充分發揮專業和知識在事務所內部決策和管理中的主導作用。”這樣一種以合伙人擁有同等權力為基礎的共同決策與委托執行（合伙事務）相結合的機制，有助于降低事務所運營與業務執行過程中的代理成本，從整體上提高事務所的運營效率和審計質量。

在以合伙制為組織原型的事務所中，決策權為全體合伙人所共同擁有，在權責配置、執業行為與職業責任等方面實現了有效統一，有助于提高執業效率與審計質量。具體來說，在以合伙人擁有同等權力為基礎的共同決策與委托執行（合伙事務）相結合的機制下，審計質量的提高路徑主要表現為：一是事務所內重大事務共同決策機制凸顯了審計師權利、義務和責任的對等性，有利于滿足專業人士的工作成就感與高層次自我實現需求，促使其根據業務性質與行業特點做出理性決策。二是共同決策機制有助于建立良性合伙文化，使得審計師之間在協商共贏的基礎上實現有效合作，共同推動事務所審計執業質量的提升。三是審計師在共同決策的過程中能夠進行有效溝通，從而增進彼此之間的信任與合作，進而提高整個團隊的審計效率與審計質量。四是在重大事務共同決策的原則之下，事務所一般將具體事務的決策權賦予執業審計師，這有助于發揮審計師的執業積極性，進而帶動整個團隊不斷提高審計服務質量。

2.收益分配方式差異視角。在以公司制為組織原型的事務所中，收益分配主要采用結構工資制為基礎的薪酬制，未將審計師自身的業務質量納入分配機制，不利于審計師執業積極性的提高。利潤分享是合伙制組織形式的最重要特征[12]，當企業生產對關鍵性人力資本的依賴性不斷增強且人力資本較難控制時，利潤分享可作為一種協調人力資本的治理手段[14]。《會計師事務所特殊普通合伙協議范本》（2011）規定了合伙人參與利潤分享的三種方式：按出資比例分享利潤、平均分配利潤、按約定比例分享利潤。按約定比例分享利潤方式中，合伙人的執業年限、專業勝任能力、業務開拓能力、業務質量等因素是重要的比例約定基準。而非合伙人的管理人員的薪酬則采用高浮動的計酬方法，浮動幅度與其業務質量、管理水平、業務拓展能力等掛鉤。

在以合伙制為組織原型的事務所中，合伙人之間平等地擁有剩余收益的分享權，因而能夠自覺地提高執業努力程度，發揮主觀能動性并審慎執業，有利于提高事務所的審計服務質量。具體來說，審計師參與利潤分享對提高審計質量的促進作用主要表現在以下幾個方面：一是事務所剩余收益的共享機制能激發審計師的投資熱情，有助于審計師知識資本水平的整體提升，進而促進審計服務質量的提高。二是剩余收益的共享機制有利于激發審計師的工作熱情，提高其審計執業努力程度，通過激勵來規避團隊執業中的偷懶問題。三是剩余收益的共享機制使得專業人士組成利益共同體，可有效增進審計師之間的交流和合作，促進審計執業效率和審計質量的提升。四是剩余收益的共享機制可激勵事務所全體成員自覺地監督其他成員的執業行為和工作質量，在有效合作的基礎上形成互相監督的氛圍，從而為審計質量的提高奠定良好基礎。

3.風險承擔方式差異視角。在以公司制為組織原型的事務所中，作為股東的執業審計師享有完全的有限責任保護，僅需以出資額為限對共同債務承擔有限清償責任。公司制下的事務所治理與風險承擔方式對于提高審計質量存在如下幾個制約因素：一是對于合伙企業的共同債務，股東僅以出資額為限承擔有限責任，這淡化了審計師的風險意識，不利于審計師執業審慎性的保持，無法保證審計質量。二是在審計失敗的情況下，對審計師的有限責任保護同時也意味著對債權人權利的侵害，不利于維護資本市場秩序，也會對事務所及注冊會計師行業的聲譽產生負面影響。三是有限公司制事務所要求出資人數量在50人以內，股東人數的限制降低了作為知識型員工的審計師的職業期望，也限制了事務所的規模擴張，會對事務所的品牌聲譽建立與審計質量提高產生不利影響。

在以合伙制為組織原型的事務所中，在審計師共同決策與利潤公平分配的基礎上，還存在合伙債務與經營風險的連帶承擔機制，即事務所內全體合伙人對由于個別人員工作失誤所造成的損失承擔聯合責任。合伙人承擔聯合責任的范圍，既包括員工工作失誤所造成的財產或聲譽損失，也包括潛在的法律訴訟所帶來的風險。在風險與責任的約束下，審計師將更加有動機提高執業審慎性，努力工作并通過“干中學”提高職業勝任能力。合伙債務與經營風險的連帶承擔機制，不僅能使審計師提高自身的努力程度與職業審慎性，還有助于增強其監督其他審計師執業行為的動機。建立和完善合伙債務與經營風險的連帶承擔機制，能向客戶傳遞高質量審計服務的信號，有利于事務所業務的開展，是維護事務所聲譽、實現合作共贏目標的重要保障。

在以合伙制為組織原型的事務所中，作為合伙人的審計師所享有的有限責任保護，僅限于其他合伙人由于重大或故意過失而形成的合伙債務方面，法律責任與債務承擔風險都較大。對于執業過程中自身過失或瀆職行為造成的損失或產生的債務，過錯合伙人需要承擔無限責任。這意味著執業合伙人是以個人財產及職業聲譽為擔保進行審計活動，會對合伙人的執業行為產生很大的約束力，促使其提高執業審慎性，認真權衡每一筆業務的收益和風險，將風險意識貫穿于審計業務的始終，扎扎實實地做好風險評估與業務質量控制工作，發現被審計公司財務報表所存在的問題并督促其整改。而在合伙債務與經營風險的連帶承擔機制下，對非故意或者非重大過失造成的合伙企業債務以及其他債務，每個合伙人都有義務按債權人的要求清償債務，而且不是以出資額為限，還可能追索到合伙人的個人財產。合伙債務與經營風險的連帶承擔機制，不僅能促使全體合伙人不斷提高執業水平與業務能力，更有效地識別和控制審計風險，還能促使每個合伙人都有很強的動機來監督其他審計人員的執業行為，從而在審計執業團隊中形成相互監督的氛圍，實現執業過程中的“全員風險控制”，通過寓激勵于監督之中來促進審計質量的整體提升。

五、結語

作為注冊會計師行業做強做大戰略規劃的一項重要制度安排，大中型事務所的特殊普通合伙轉制工作已產生良好的經濟和社會效益。有關事務所轉制的審計質量提高效果研究，大多從外部法律約束視角單獨展開分析，而對事務所轉制所引致的治理結構變化的系統性分析極度匱乏。事務所特殊普通合伙組織形式的確立，是以中注協為制度創業者主體，以歐美有限責任合伙組織形式為鏡鑒的組織形式創新。公司制與合伙制作為事務所轉制前后的兩種基本組織原型，在決策權配置、剩余收益分配和法律責任承擔等內部權責分配方面均存在系統性差異。

在以合伙制為組織原型的事務所中，收益分享和決策權配置機制與風險承擔機制之間的關系更能體現權責利對等的原則，也更能滿足審計師作為專業人士的高層次需求，對審計師的執業行為具有很強的激勵效果。事務所特殊普通合伙轉制后，在審計師權責配置、執業行為與職業責任等方面實現了有效統一，剩余收益的共享機制有助于激發審計師的工作熱情，將具體事務的決策權賦予執業審計師有助于其執業積極性的發揮，而風險承擔機制的約束更使審計師有動力遵守財經法規與職業道德、有效識別和控制審計風險、提高審計質量。本文在比較公司制與合伙制兩類組織原型內部權責配置機制差異的基礎上，對組織原型變革前后事務所審計質量提高的機理做了系統分析，揭示了不同治理結構下的激勵與約束機制對審計師行為的影響，有助于深化對審計質量提升機理的理論認識。

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