應收賬款融資會計處理問題研究

俞荷芳

摘要：本文通過對應收賬款融資的分類，與企業會計準則中對金融資產轉移相關規定進行整合，以風險報酬是否轉移為主要分類標準，分成三種方式總結了應收賬款融資企業的會計處理方法。

關鍵詞：應收賬款融資;會計處理

應收賬款的特性主要包括金錢的債權性和期待權性。前者體現了應收賬款作為一種金融衍生工具，完全非人格化的特性[1]。后者體現在應收賬款在變現之前無法被企業利用，同時企業還要承擔高昂的管理成本，若能將其投入于融資，可加快未來資金流轉，促進企業擴大再生產。這決定了應收賬款具有較大的融資需求。在此背景下研究應收賬款融資的會計處理具有現實意義。

一、應收賬款融資分類

結合現實生活中的運用主要將應收賬款融資作以下分類：

（一）應收賬款抵押

應收賬款抵押即應收賬款在企業與金融機構簽訂合同時作為一種擔保品，此時應收賬款的債權和風險均未發生轉移。因此此時企業仍然享有該應收賬款債權，金融機構也不提供應收賬款的管理服務，當借款企業發生違約情形時，提供借款的金融機構有權直接向應收賬款的債務人收取該款項。

（二）應收賬款保理

應收賬款保理是指企業以應收賬款作為商品出售給保理商，獲得相應的融資款，而保理商作為應收賬款的最終管理人。

根據保理商是否放棄追索權，可以將應收賬款保理分為兩類，即附追索權的保理和無追索權保理。[2]有追索權的應收賬款保理類似于應收賬款抵押業務，若該應收賬款違約，則保理商有權依據協議向融資企業實施追償活動，風險報酬并未轉移。而無追索權的保理則將主要的風險報酬全部轉讓給保理商，若到期無法收回應收賬款，則由保理商承擔相應的風險。

（三）應收賬款證券化

應收賬款證券化的操作流程主要是將企業取得的應收賬款直接投給特殊目的機構（SPV）的資金池，SPV將這些資產打包向國內外資本市場發行以應收賬款為基礎的有價證券。這種融資方式的實質是將進入資產的未來現金流收益權轉讓給其他投資者，但此時金融資產的所有權卻不一定要轉讓。

二、應收賬款會計處理的性質分類

（一）應收賬款風險報酬全部轉移。無追索權的保理以及賣斷式的應收賬款證券化融資相當于應收賬款風險和報酬實質轉移，在會計處理上按照出售其他資產的類型處理，損益應立即確認。如果此前已計提了壞賬準備，也應一并予以沖銷。

（二）應收賬款的風險和報酬全部保留。附追索權的保理和應收賬款抵押的性質類似，在會計實質上均未將應收賬款的風險和報酬轉移，所以不應當終止確認該金融資產。[2]

（三）繼續涉入應收賬款。在會計準則中，企業既沒有保留也沒有轉移應收賬款的所有風險和報酬，即企業只放棄了部分應收賬款的風險報酬，但未放棄對該金融資產控制。在實踐過程中，主要關注企業是否僅為部分回款做出了擔保，這可以體現在保理業務中，也可能體現在應收賬款證券化業務中。

三、各種情況下應收賬款融資的會計處理

（一）應收賬款風險報酬全部轉移

在無追索權的保理業務中，應收賬款風險報酬均已實現了全部轉移，在這種情況下，就應該終止確認該項應收賬款。并且按照金融資產準則的相關要求，確認當期損益。即

借：銀行存款

財務費用

貸：應收賬款

其中，銀行存款體現的是因轉移收到的金融資產出售的對價，應收賬款體現的是轉移的金融資產當時的賬面價值，而財務費用則體現了兩者之間的差額。

（二）應收賬款風險和報酬全部保留

在附追索權的保理業務和應收賬款抵押業務中，應收賬款的風險和報酬全部保留，因此，融資企業應當繼續確認該應收賬款。在處理該業務時，企業在收到應收賬款對價的同時，也要相應確認一項金融負債。在此后的會計期間內，應將該項金融資產產生的收入和金融負債產生的費用繼續確認。具體來說，當企業取得融資款時，應將取得的款項計入銀行存款，貸方記負債。

（三）應收賬款繼續涉入

在應收賬款保理業務中，如果企業僅僅提供部分回款的擔保，則應當采取繼續涉入的方法。在終止確認原有的應收賬款同時將繼續涉入部分確認成為新的金融資產和對應的負債。在新金融工具準則——金融資產轉移中要求企業應以承諾的財務擔保金額和應收賬款賬面價值兩者孰低值來計量繼續涉入的應收賬款。與此同時，應該根據承諾的財務擔保金與財務擔保合同公允價值（通常指保費）之和來確認繼續涉入而預計承擔的負債。具體來說，需要設置繼續涉入資產和繼續涉入負債這兩個科目，即在企業取得融資時做賬如下：

借：銀行存款

財務費用——擔保費用

繼續涉入資產

貸：繼續涉入負債

應收賬款

其中繼續涉入資產的金額是財務擔保金額和債權轉移日應收賬款賬面價值孰低值，繼續涉入負債的金額是財務的擔保金額和財務擔保合同的共軍價值之和，財務費用為兩者的差額。

其后每年末根據攤銷擔保合同的公允價值，做賬如下：

借：繼續涉入負債

貸：財務費用——擔保收益

到期日，如果應收賬款債務能按時足額償還，則應注銷繼續涉入資產、負債余額，即

借：繼續涉入負債

貸：繼續涉入資產

如果到期日應收賬款債務不能按時償還，則應根據擔保合同補償提供資金的金融機構，然后注銷繼續涉入資產、繼續涉入負債的余額。做賬如下：

借：繼續涉入負債

貸：銀行存款

借：繼續涉入負債

貸：繼續涉入資產

參考文獻：

[1]孫超.論應收賬款融資視角下的債權雙重讓與[J].廣西政法管理干部學院學報，2007（5）：66-68.

[2]孫立.應收賬款讓售的會計處理初探[J].中國管理信息化，2008（7）：35-37.

[3]范秋代.應收賬款融資保理會計確認問題研究[J].金融財會，2013（18）：112-113.