企業自創商譽會計確認問題探析

孫瑩

【摘要】我國最近頒布的企業會計準則與國際會計準則趨同。隨著知識經濟的發展，，傳統會計中商譽的處理模式不能滿足對商譽核算的需要，尤其不能滿足確認無形資產較高的高科技企業資產核算的需要。在上述前提下，本文對重新認識自創商譽及自創商譽的確認問題作了初步探析，明確了商譽會計理論需要進一步完善，自創商譽的確認也必定有一套比較切實可行的方法加以解決。

【關鍵詞】商譽；自創商譽；會計確認

商譽的概念始于中世紀商業領域，19世紀末引起會計理論界與實務界的普遍關注和討論，商譽問題一直是最具爭議的論題之一。

一、自創商譽的涵義

（一）自創商譽的概念

商譽是一個古老的概念，早在1620年，英國法院就在判例中把商譽定義為“顧客的友善看法和惠顧”。商譽按取得途徑不同分為外購商譽和自創商譽。外購商譽是在企業并購過程中形成的，而自創商譽是企業在長期生產經營過程中形成的獲取超額利潤的能力，相當于民法上財產的原始取得，是企業基于長期經營活動積累而成。

（二）自創商譽的形成

通過長期有意識的主觀努力，在經營和管理等方面逐漸體現和擴展，促使企業產品在壽命、質量、服務、價格等方面，給顧客留下深刻的好感。 從而逐漸積累形成企業的商業信譽，使企業的經濟效益和社會效益得到提高，并為企業帶來穩定的超額利潤。

（三）自創商譽的功能

所謂功能，即指能力。企業自創商譽的功能即是指企業自創商譽的能力。企業自創商譽的功能正常甚至超常發揮，是企業獲取超額利潤的源動力。

1.導向功能

一個企業一旦形成了良好的商譽，就會引導客戶群向本企業靠攏，企業憑借自身所創造的商譽，能夠更順利地銷售產品、更便利地籌資與投資。

2.約束功能

企業自創商譽對直接消費者的購買意識與購買行為具有明顯的約束功能。譬

3.激勵與凝聚功能

激勵與凝聚功能存在于企業自創商譽過程的始終，努力創造企業自身的商譽，激勵著企業每一位成員，促使他們更加團結與奮進，從而形成巨大的凝聚力，這是企業生存、發展與獲利的強大內在動力。

4.輻射功能

隨著經濟的不斷發展，傳統的會計不確認自創商譽的局限性越來越明顯，傳統確認模式下所生成的會計信息的相關性受到越來越多使用者的批評，因此會計必須隨環境的巨大變化而在會計確認模式、計量手段、會計記錄方法、會計報告方式上有所創新，才能跟上時代步伐。在知識經濟時代，必須確認自創商譽。

二、自創商譽不予確認的原因及影響

（一）自創商譽不予確認的原因

1.經濟背景

主要指在工業經濟體系下，企業的資產以有形資產為主，無形資產只占其中較小的一部分，自創商譽所占比例則更小，不確認自創商譽對會計信息的相關性影響不大。

2.資產的確認標準

一般認為，資產是企業擁有或控制的、能給企業帶來未來經濟利益的資源。對于資產的確認，按美國財務會計準則委員會的觀點，應當具備以下四項標準：可定義性、可計量性、相關性和可靠性。自創商譽可計量性差，無論是投入價值還是產出價值不確定性都很大，無法計量，而且形成自創商譽的因素無法把握，可靠性也不強。

3.謹慎性原則的制約

商譽的本質是能為企業獲得超額利潤，但未來能否獲得、獲得多少卻無法提前預知。

4.會計信息可靠性與相關性的權衡

（二）不確認自創商譽的負面影響

1.有悖于決策有用性的會計目標

會計目標要求企業向信息使用者提供對他們決策有用的信息，而企業在并購時確認的外購商譽轉化為自創商譽后，并不能說明它是完整的自創商譽，因為企業原有的自創商譽并未入帳。

2.不符合一致性原則

商譽實質上沒有外購，只有自創。

3.違背客觀性原則。

不確認自創商譽會造成信息嚴重失真。

4.違背重要性原則。目前企業并購中確認的商譽數額越來越大，已成為對企業經營成果有重大影響的一項無形資產。對如此重大的資產平時不予反映，只在發生并購時加以確認，顯然違背了重要性原則。

5.違背了權責發生制原則

外購商譽實質是自創商譽的市場表現形式，早已存在而在并購時才加以確認，不符合權責發生制原則。自創商譽是企業在長期生產經營過程中逐漸形成的結果，企業應在平時就對它確認入賬，而等到并購時才予以確認，實際上采用了收付實現制原則，違背權責發生制原則。

6.違背可比性原則

如只確認外購商譽而不確認自創商譽，會使擁有自創商譽的企業與擁有外購商譽的企業在其超額獲利能力相當的情況下，由于沖抵收益的成本范圍不一致，導致兩者收益能力缺乏可比性，不符合可比性原則。

7.有悖于會計信息的相關性和可靠性

企業在并購時才確認商譽，不能真實、及時地反映企業超額盈利能力的信息，這樣就不能及時向使用者提供有關商譽信息，既不能滿足經營者正確報告受托責任的要求，也不能滿足與企業有利害關系的各方利用會計信息進行經濟決策的要求。因而，不確認自創商譽有悖于會計信息相關性和可靠性。

8.違背了實質重于形式原則和信息充分披露原則

謹慎性原則要求我們不予確認或有收益。在自創商譽所占比重較大的今天，對謹慎性原則應全面理解，他對可能的損失和可能的收益都是適用的，如果對比較可靠的費用和損失確認，那么可靠程度較高的收益也應加以確認。

四、自創商譽的確認方案

（一）重構我國商譽會計理論

2006年2月前我國會計實務中把商譽視為一項不可辨認的無形資產，隸屬于無形資產項目，但商譽不可以脫離企業整體而存在，即不能單獨交易。而無形資產中的專利權、商標權、非專利技術等都可以單獨出售、轉讓。

（二）自創商譽的確認方法

現行商譽會計理論最大弊端是對商譽采取不同的做法，人為地將商譽劃分為外購商譽和自創商譽，而對自創商譽不予確認，對外購商譽只在企業并購這一特殊時點上予以確認。事實上收購企業購買外購商譽后，外購商譽便和本企業自創商譽融為一體，無法區分。

1.商譽的確認標準

企業確認商譽的標準：商譽的本質是能為企業未來帶來超額利潤。

2.商譽的確認原則、時間

對商譽進行確認要堅持實現原則，即有客觀依據，就是要以利潤表上的利潤及資產負債表上的資產數據為依據計算求得。

3.確認商譽的計算方法

如公司實際利潤率低于行業平均利潤率，說明企業出現負商譽，用負數計入“商譽”科目，這樣既可以排除虛列商譽的可能，也能避免應列而不列的現象。公式中的“不包括商譽的企業資產總額”可以從評估報告中取得，“企業實際利潤率”可據資產負債表和利潤表的數據求得，“行業平均利潤率”應以國家權威機構公布的數字為準。

4.確認商譽的賬務處理思路

商譽不完全同于無形資產中的其他項目，因此應將商譽從無形資產中分離出來，作為單獨資產項目加以確認。

（三）確認方案的實施

第一步：選擇自創商譽所占比重較大的上市公司作為試點，對自創商譽進行表外確認。將自創商譽的價值在會計報表附注中披露揭示。自創商譽的價值計量采用超額收益折現法，由企業逐年自行計算，并在年審時由會計師事務所認定。

第二步：隨著制約因素的取消，將自創商譽在試點企業進行表內確認、計量、記錄等，其他企業在會計報表附注中披露企業自創商譽的價值。

第三步：待條件完全成熟，將自創商譽與外購商譽合并，一起在企業會計報表內以單獨的資產項目，對其確認、計量、記錄、披露全面鋪開。

五、結語

經濟越發展，會計越重要。隨著知識經濟的進一步發育和完善，市場主體的競爭將更加激烈，伴隨而來的是市場的越發透明，而這就要求市場主體更加自律和誠信。會計作為企業與市場之間透明的窗口，必須緊跟時代步伐時刻保持其會計信息的相關性和可靠性。我們相信，隨著科學技術的發展和人類認識能力的提高，商譽會計理論定會得到進一步完善，自創商譽的確認也必定有一套比較切實可行的方法加以解決。

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