基于決策支持系統的持續審計問題探討

張鵬

【摘 要】 信息技術的發展和經濟環境的變化，推動著傳統審計不斷變革，持續審計順勢發展起來。持續審計需要借助多觸角，全面收集信息，高效處理數據，持續監督監控，及時反饋異常。決策支持系統是實現持續審計的重要方法之一，在大數據分析和挖掘、持續監控與報告、動態全面審計等方面發揮作用，促進著持續審計目標的實現。文章從持續審計特點出發，探討構建基于決策支持系統的綜合層級持續審計問題，并以海關審計為例進行分析。海關審計表明，以決策支持系統為抓手，可以幫助查找發現問題、糾錯防弊、輔助決策，實現實時、高效、全面、動態的持續審計。

【關鍵詞】 持續審計; 決策支持系統; 審計工作創新; 海關審計

【中圖分類號】 F239.1 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）17-0058-04

一、引言

2018年初，美國注冊會計師協會（AICPA）出版論文摘要集《審計分析和持續審計：展望未來》，更新其在1999年與加拿大注冊會計師協會（CICA）共同形成的研究報告《持續審計》，持續審計再次進入人們的視野。一直以來，持續審計得到職業團體高度而持久的關注，國際內部審計師協會就持續審計發布多份研究報告，如《持續審計：內部審計師的潛力》（2003）、《持續審計：內部審計師的操作模型》（2005）、《持續審計：認證、監控和風險評估》（2006）等，從內部審計角度對持續審計開展指導，研究內容由淺入深，從概念定義發展為模型方法，指導性及可操作性逐步增強。

除了職業團體，學術領域對持續審計的研究更為深遠，主要涉及持續審計的理論研究、實現持續審計的技術方法、持續審計在某一領域的具體應用等。持續審計技術方法方面的研究成果最為豐富，從早期具有代表性的嵌入式審計模型和AT&T BELL實驗室開發的持續審計系統等，到現在的百家爭鳴[1-2]。葉煥倬等[3]介紹了實現持續審計的諸多新舊技術方法，其中新方法包括決策支持系統。決策支持系統是由20世紀70年代Scott Morton提出并發展起來，它能夠為企業管理層的決策活動提供全面支持。決策支持系統是開放的學科，其發展歷程是與其他學科不斷融合的過程。在決策支持系統對持續審計的效用研究方面，Dowling[4]認為審計師按照審計公司要求，正確、恰當地使用審計支持系統，能夠提高審計效率。Hunton et al.[5]構建決策支持系統金字塔，認為當決策支持系統完成信息資源整合及有效使用時，可促進動態審計、整合審計的發展，從而實現持續審計。Song et al.[6]認為決策支持系統可以促進發現審計重大風險，降低審計風險。相較于其他技術方法，決策支持系統能夠起到促進審計數據轉換和信息整合，提高審計工作效率和效果的作用。

理論是實踐的基礎，持續審計的理論研究同樣引起了學者的廣泛關注，為持續審計的實踐打下了基礎。在持續審計的理論研究方面，Kogan et al.[7]提出持續審計研究框架，認為可以從持續審計框架、影響因素、實施效果三個主題方向開展研究，并給出每個主題的研究方法和研究內容。何芹[8]認為持續審計是審計方法的創新，它強調審計過程的持續性、審計實施的即時性和審計活動的整合性，基于例外審計和戰略系統審計的理念，要求審計師運用自上而下和自下而上相結合的手段，對審計對象做出合理的專業判斷。畢秀玲[9]分析了持續審計概念、特征以及效用，認為持續審計重在提供持續適時保證，并就結果發布報告，它不僅僅關注財務報表數字，還關注客戶的整個系統。Malaescu et al.[10]認為相較于傳統形式內部審計，外部審計更信任持續審計形式的內部審計，持續審計形式開展的內部審計有助于外部審計降低審計預算時間，提高審計效率和效果。Dai et al.[11]闡述“審計4.0”定義，認為未來的持續審計應借助傳感器等工具，實現審計半自動或自動化。學者對持續審計的理論研究，使其定義更為清晰。一般認為，持續審計是為發現例外事項，利用信息技術實行在線和實時監控，并及時提供審計結果和報告，供利益相關者做決策時使用。與傳統審計相比，持續審計具有持續性、及時性、整合性等特點。

另外，新方法、新技術層出不窮，一系列問題困擾著我們，持續審計是否已經過時？持續審計是否會被替代？學者們已經開始研究最新技術對審計帶來的影響和改變。Issa et al.[12]探討了人工智能對未來審計的影響，列舉了人工智能與審計相關聯的研究方向。Dai et al.[13]探討了區塊鏈對會計和審計的影響，隨著區塊鏈對會計帶來的影響，同樣對審計帶來顛覆性改變，它能夠使審計變得精準、及時、智能。Moffitt et al.[14]探討了機器人流程自動化（RPA）對未來審計影響以及應用，RPA的最大優點是簡化高度重復的審計步驟。目前，基于人工智能、區塊鏈、機器人流程自動化等最新的技術對審計的影響研究仍處于探討階段，新技術對于審計的實踐更是寥寥無幾。技術的進步促使著持續審計的內涵和外延不斷擴展，使得持續審計的要求和目標不斷提高。

隨著經濟環境日趨復雜、信息技術迅猛發展，利益相關者對審計提出更高要求，希望得到更加及時、有效、可靠的審計信息。經濟環境和信息技術的變化，增大了持續審計難度。決策支持系統能夠達到持續審計的目的。針對決策支持系統的研究，多是從決策支持系統促進審計風險識別、風險評估或風險應對的某一方面，未從整體進行分析。因此，本文從整體角度出發，建立基于決策支持系統的綜合層級持續審計問題，助力持續審計發展。

二、決策支持系統視角下的持續審計分析

大數據時代下，審計工作面臨巨大挑戰，既需應對海量數據，還需應對多變動態的經濟環境。而持續審計面臨的挑戰更為嚴峻，頻繁的報告審計結果，為審計師帶來更大的風險，甚至包括訴訟風險。如何實時篩選分析信息，及時報告異常現象，成為審計師關注重點。決策支持系統的研究興起于20世紀70年代，意在采用定量或定性模型對結構化和半結構化決策問題提供支持，曾廣泛應用到財務、審計等領域。決策支持系統對審計帶來長效影響，而非短期影響，有助于降低審計風險[15]。通過決策支持系統達到持續審計目的，需要關注以下三個問題：一是需要處理大數據;二是需要持續監控，及時發現異常，做到持續報告;三是需要建立多觸角，收集動態、全面信息，對全面狀況開展審計。以上問題，既是持續審計不斷發展的需要，也是決策支持系統需要解決的問題。

（一）大數據分析與挖掘

大數據環境下需要新的審計方法，促進持續審計向持續、動態、實時的方向發展[16]。面對大數據的審計環境，決策支持系統應具有大數據分析與挖掘功能，高效處理各類信息，完成審計線索的篩查與處理。大數據和云計算技術可以促進持續審計方式的發展，將信息技術與大數據和云計算技術交叉融合，從而使非結構化數據結構化，解決審計結果和經濟活動的時差問題[17]。決策支持系統在審計風險識別和風險評估中發揮作用，幫助審計師在海量的財務數據和非財務數據中，迅速、高效地檢測出例外或異常事項。

除了結構化數據，大數據分析與挖掘功能應同時關注文本、語音等非結構化數據。隨著審計舞弊行為的隱蔽性逐漸增強，僅僅通過結構化數據（如財務信息）可能無法達到有效降低審計風險的目的，審計師需要篩查和處理文本、圖片、語音、視頻等形式的非結構化數據。目前已有許多在此方面的應用研究。在管理層舞弊方面，可以通過篩查管理層郵件、聊天信息、電話信息等，查找管理層串通舞弊的可能，但同時需要考慮法律、道德和個人隱私的約束[5]。在審計質量控制方面，可面向互聯網等媒介，查找分析真實的行業標準以及企業狀態，與被審計單位情況進行比對并開展評價。在評估關聯方的方面，可以將郵件篩查作為切入點，結合網絡信息，評估社會關系網絡，而社會關系網絡研究表明，社會關系網絡變化是企業戰略決策變動的先兆。

雖然基于大數據技術的決策支持系統對持續審計的數據分析有幫助，但是大數據技術的實施對審計人員來說是個難題。大數據技術的應用以及大數據分析結果的解讀，需要更為專業的技術知識，對審計人員來說是個挑戰。另外，審計師希望更加頻繁（而非每年、每月、每天，甚至要求適時）地使用大數據分析技術，以便更及時地發現異常并做出判斷。

（二）持續監控與報告

相較于傳統審計，持續審計需要持續、高效、及時地發布審計報告，即持續報告。持續監控和持續報告的要求是一致的，均需反應敏感而迅速，及時發現異常。持續監控與持續報告二者相互依存，持續報告需要依靠持續監控手段，發現更多異常，提供更多的審計報告素材。決策支持系統可通過嵌入式和分離式兩種方式實現持續監控與報告效果。嵌入式是將審計監控系統嵌入到被審計系統，與被審計系統共同運行。分離式是指審計系統擁有獨立的操作系統，審計系統與被審計系統獨立開來，審計時需將被審計數據傳輸到審計系統中。嵌入式系統通用性較差，占用被審計系統資源;分離式系統對被審計系統影響較小。嵌入式系統開發成本較小，實現技術較簡單;分離式系統設計和實施成本相對較高。可根據組織規模、審計頻度、開發成本等條件，選擇適合的系統模式。

持續審計與監控具有實施障礙，主要表現在技術、成本、組織協調性、審計人員技能等方面[3，9，18，19]。基于決策支持系統的持續審計與監控，應充分考慮實施障礙，確保實施條件。首先，系統需具有可靠性、安全性，保證獲取完整準確的審計信息。其次，系統需智能化、自動化，自動提取數據，智能開展審計判斷和審計分析，既可以解決審計人員技能方面的不足，又能提高審計效率和效果。再次，被審計單位需具有相應的信息化環境和水平，使得審計系統能夠與之有效對接，從而達到持續、自動、智能監測和審計。最后，是成本費用問題。根據審計目標和要求，充分考慮企業自身的業務特點和資源能力，選擇合適的信息技術開發設計持續審計軟件系統。

（三）動態與全面

持續審計需要面對復雜、多變、動態的審計環境。人工情況下，審計人員根據風險評估，做出職業判斷，調整審計程序，從而達到審計目的。信息化情況下，目前普遍做法是設置固定的軟件程序模型，查找預想到的風險，與固定的審計標準進行比對。此種做法無法識別未預料到的新風險，無法應對動態環境，存在風險漏洞。決策支持系統作為傳感器或是觸角，可以深入到被審計單位的各個領域（財務、銷售、采購等業務領域），及時收集與審計相關的信息，尤其是異常信息，迅速傳導，及時調整，從而應對動態復雜的審計環境。

同時，持續審計應具有全面視角，不僅要對財務信息做出評價，更要關注內控、非財務信息等，做出全面判斷和評價。決策支持系統能夠促進重大風險（財務風險和非財務風險）的識別和評估[6]，促進全面視角下的審計目標實現[5]。

決策支持系統可以促進應對動態多變的審計環境，促進發展成為綜合層級的持續審計。綜合層級的持續審計具有更高的審計視野，借助決策支持系統收集分析審計證據，縮短審計時間，提高審計效率，改善審計質量，降低審計風險。決策支持系統是一種實現全面、動態、持續審計的重要方法之一，它對大數據的挖掘和處理、對持續監控與報告的實現、對動態復雜情況的應對，使得持續審計目標實現成為可能。

三、決策支持系統視角下的持續審計工作探索與實踐——以海關審計為例

隨著我國改革開放不斷深入，進出口貿易量不斷增長，海關工作發展快速，為我國實施宏觀經濟政策、發展國際貿易提供了有力保證，因此，海關工作備受關注，海關審計也逐漸發展起來。近年來，審計署對海關持續開展重大政策落實情況跟蹤審計，海關總署持續開展直屬海關關長經濟責任審計以及各類專項審計，海關審計一直以“持續審計”的理念而開展。持續審計適用于內部審計和外部審計，相較而言，在內部審計中更具優勢[9]。本文以內部審計為例，闡述決策支持系統視角下的海關審計工作實踐。

海關總署圍繞決策支持系統，創新開展了一系列探索，初步形成了具有海關特色的持續審計工作模式。2017年7月，海關總署升級打造了新審計軟件系統，以決策支持系統理論為支撐，處理應對海關大數據，開展日常監督與持續審計監督，促進實現全面、動態的持續審計。

（一）大數據助力持續審計

海關工作呈現業務單據量大、政策變化快等特點，為海關審計工作帶來難度。決策支持系統中的大數據技術能夠緩解此類問題。舊審計系統僅針對某一地區，數據處理量小。新審計系統依托大數據和云平臺，廣泛收集業務數據、財務數據、行業相關數據等全面信息，開展大數據分析和挖掘工作，營造了全局數據環境。

大數據和云平臺技術下，新審計系統可以收集全國海關數據（如報關單、手冊、稅單等），以及商務、財政、稅務、外匯等部門的業務數據，打破了業務數據壁壘，實現業務流程的全景展示。例如，在通關一體化要求下，新審計系統可以清晰展示，報關單在哪個環節、占用多長時間進行處置，與同類型報關單的全國平均處置時間的差異等信息，審計人員可根據系統提示的異常處置時間，開展進一步調查，確認是否存在串通舞弊的行為。再如，內陸海關業務量小，業務數值或價格數值不具有代表性，新審計系統可實時查詢全國或某一地區的數值。內陸海關審計某類物品關稅時，可將物品申報價格與全國平均價格進行比較，發現低報價格、少繳關稅等問題。

（二）持續監控堵漏洞

海關現有信息化程度較高，主要通過業務通關系統等開展日常業務處理，為開展持續審計提供了便利。新審計系統是一種內嵌式系統，與業務通關系統對接，實時預警監控，通過邏輯比對分析操作數據、操作痕跡和操作程序，及時發現海關在遵守時效、執行規程等方面的異常狀況。新審計系統持續監控功能的發揮主要依靠：一是組合查詢功能更強大。舊審計系統僅能對固定內容進行查詢篩選，新審計系統有多重查詢方式，組合查詢功能更為靈活，可以自由設定查詢條件。例如根據通關一體化或其他政策變化，重新設定查詢條件。二是監控視角更全面。新審計系統拓展了監督范圍，所有重點領域均有涉及，力爭做到監控領域無死角。新審計系統的用戶不僅面向審計人員，業務部門人員也可開展自查，做到自查與專門審計檢查相結合。三是數據來源更廣泛、更全面，云平臺使得新系統吸納了全國數據以及其他行業數據，為數據分析提供了更加全面、真實的基礎。

為達到持續報告的目的，新審計系統配有專門的審計OA辦公自動系統。在審計OA系統中可實現審計資料傳輸、審計底稿撰寫和復核、審計報告生成和反饋等必要的審計步驟，以及審計人員權限設置及人員分工管理等內容。審計OA功能雖不是創新之舉，但是能夠縮短審計文書及審計資料的傳輸時間，方便審計人員的管理，提高審計效率，為及時出具審計報告打下基礎。

（三）全面動態審計

新審計系統不是單打獨斗、單獨開發建立的，而是緊密結合海關改革發展總體戰略，圍繞“智慧海關”信息化建設而進行統籌規劃的。在“智慧海關”總體框架下，海關對監管、征管、緝私、統計、保稅監管、稽查、內部管理等重要業務領域開展科技改革，實現業務流程和數據標準的統一規范，打造統一的智能工作平臺。重點是將流程驅動轉變為數據驅動，用大數據平臺整合貨物流、資金流、單證流、人員流、管理流等信息資源，結合報關單結構修改成果，引入統一社會信用代碼，建設智能作業平臺，支撐全國海關通關一體化改革的目標實現，滿足貿易新業態的高效運作需要。在此平臺基礎上，新審計系統收集全量作業數據信息，形成“數據加工—數據應用—預警—監控處置—評估—反饋”全過程鏈條，對重要業務全景展示、全量監控，數量取值更準確，業務邏輯更清晰，審計監督效果更全面。

隨著業務的改革發展，海關審計的立足站位也不斷提升，從審計監督和反腐促廉逐漸發展為職能監控和風險處置、風險評估和效果評價。新審計系統以海關內控建設為抓手，將監督觸角延伸到各個領域，不僅繼承了舊系統在稅收征管、通關監管、加工貿易、緝私、財務、資產等傳統審計領域的功能，還拓展了口岸管理、通關一體化管理等方面的功能。審計領域隨著業務改革變化而變動，為審計實現全覆蓋提供支持。

綜上，海關總署建立新審計系統，通過決策支持系統達到持續審計的目的，目前已取得初步成效。

四、總結與展望

技術的發展和環境的改變，推動持續審計不斷發展，并被賦予了更多的期望和要求。持續、及時、準確、全面，甚至是自動化、智能化，將一直是持續審計的目標。實現持續審計的方法眾多，決策支持系統是其中之一。決策支持系統與持續審計結合，具有明顯優勢。決策支持系統的多觸角模式，有利于審計數據的收集與分析，有利于信息資源的整合與優化。首先，大數據技術促使決策支持系統發揮數據分析優勢，使其能夠收集更為廣泛的審計數據信息，并在此基礎上開展大數據分析。其次，決策支持系統能夠促進持續監控與持續報告的實現，可以覆蓋各個業務領域，及時感知變化與異常。最后，全面與動態即綜合層級的持續審計。大數據分析和持續監控為綜合層級持續審計的實現提供了基礎。綜合層級的持續審計面向全面和動態，具有更高的審計視野，不僅關注審計質量控制，更注重審計效率和效果，是理想化的審計模式。

新興技術不斷涌現，對決策支持系統和持續審計帶來了沖擊。一段時期內，持續審計的內涵和外延將隨技術的改變不斷拓展變化。學者們需進一步跟蹤研究新技術，發現新技術對審計程序和性質等方面的影響，助力審計不斷發展。

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