房地產企業土地增值稅稅收籌劃探析

蘇峰揚

摘 要：房地產企業的稅收籌劃直接關系著企業能否實現降低稅負的目的。本文首先分析了房地產企業稅收籌劃的原則等基礎理念，并從方式、適用條件及要點等方面梳理其稅收籌劃及清算技巧，提出具體措施，希望為房地產企業稅收籌劃提供參考。

關鍵詞：房地產企業;土地增值稅;稅收籌劃

據統計，2004―2010年土地增值稅貢獻了我國稅收總額的5%―10%。房地產企業當前面臨的發展形勢，迫切要求房地產企業加強稅收籌劃工作。“房子是用來住的，不是用來炒的”，這顯示出國家對房地產市場的管控決心。由于我國當前正處于供給側改革的關鍵期，管理職能優化是每個行業取得市場競爭優勢，甚至成為提升國際競爭優勢的關鍵，而稅收籌劃是眾多職能中較為重要的管理職能之一。另外，由于增值稅改革更加強調企業的稅收籌劃方案，對其方案嚴密性、合理合法性提出更高的要求。基于以上背景，探討房地產企業增值稅稅收籌劃具有重要的現實意義。

一、土地增值稅與稅收籌劃概述

土地增值稅是指轉讓建筑物、附著物及土地使用權而繳納的一種稅賦，其清算是指企業在合法范圍內計算房地產開發項目中需要繳納增值稅的資金額度。與其他稅種相比，土地增值稅具有三個方面特點：一是按次征收，每發生一次轉讓行為，就會產生一次稅收繳納行為;二是實行超率累進稅率;三是征收依據為轉讓行為中產生的增值額。土地增值稅的超率累進稅率以增值額為征稅標準，普通住宅增值額20%以下不征收增值稅;增值額20%以上，按照50%、100%、200%及以上區間，實行30%、40%、50%和60%的稅率。

稅收籌劃是一種企業在合法合理范圍內，利用繳稅時間先后、繳稅渠道等手段降低稅負成本的方法，其具有合法性、整體性、時效性、謹慎性與經濟效益性特征。其中合法性是指稅收籌劃必須在法律許可范圍內，不得出現逃稅、漏稅行為;整體性是指稅收籌劃必須著眼于企業未來收益，不能為了眼前局部利益而損害企業的長遠利益;時效性是指稅收籌劃需要限定于當前國家政策和企業發展狀況;謹慎性是指需要把握稅收籌劃與逃稅漏稅等違法行為的界限，不當稅收籌劃很可能演變為違法行為;經濟效益性是指稅收籌劃的目標是降低稅負成本，實現企業利潤最大化，只有在利潤大于成本的前提下，才能實行籌劃。

二、營改增、土地增值稅與房地產企業的相互影響

1.土地增值稅對房地產企業的影響

土地增值稅是一種稅負成本，其對企業具有重要影響，主要表現為以下兩方面。

首先，增值稅對企業收入的影響。一是對企業資金鏈條具有重要影響，土地增值稅的定期清算需要企業具有足夠的資金冗余，否則很可能由于增值稅時限而面臨項目停滯，尤其在目前預售房屋模式下，需要降低這種財務風險。二是對企業利潤具有重要影響，由于土地增值稅要求企業根據項目分期進行稅收清算，這促使企業不能通過囤積土地達到升值目的，必須進行項目開發和銷售才能獲得利潤最大化。

其次，增值稅對市場價格的影響。由于增值率低于20%時，不征收土地增值稅，而普通住宅的增值率通常會低于這一標準，進而引導房產企業投資普通住宅，當市場中供給大于需求時，住宅價格就會出現降低趨勢。但這種價格調整的作用并不能在短期內發揮，而是在房屋銷售的一個周期甚至更長時間內才能突顯。而高檔住宅與普通住宅不同，當市場中供給小于需求時，土地增值稅的成本就會轉嫁給消費者，只有供給大于需求時，其才能起到調整市場價格的影響。

2.營改增對土地增值稅的影響

毫無疑問，營改增對土地增值稅具有重要影響。一方面，營改增使得土地增值稅從原來的價內稅變為價外稅，增值稅的繳納基數由原來的含稅收入轉化為不含稅收入。因此，營改增政策后，企業只有在不含稅收入方面降低增值額，才能降低稅負。

另一方面，營改增允許企業將土地成本作為扣除項目，但成本的核算依據就是發票。因此，若成本為普通發票，則可以按照發票上的金額進行扣除;若成本為專用發票，則可以按照剔除增值稅稅額后的金額進行扣除，這點尤其體現為工程發票的處理流程上。

三、房地產企業土地增值稅的稅收籌劃分析

1.合理運用清算技巧

運用清算技巧是當前稅收籌劃的重要手段。一是適度延遲清算時點，一方面可以減少房地產企業的資金占用量，推動企業將資金投入項目中，實現資金增值循環;另一方面，企業可以優先繳納稅負成本較小的項目，后繳納稅負成本較大的項目，以減少企業的資金占用。但需要注意的是，該清算方式需要在國家規定的清算時限內運用。

二是合理增加可抵扣金額，如某企業不含稅銷售價格為1000萬元，增值稅稅率為11%，其開發成本為615.38萬元，那么其開發費用與加計扣除金額為184.62萬元，共計800萬元。按照11%的稅率計算可得進項稅金為67.69萬元，應納稅額為42.31萬元;按照12%的比例繳納城建及教育費附加為5.08萬元，其增值額為194.92萬元，增值率為24.21%，由此可得土地增值稅為58.48萬元。且其增值率大于20%，因此需要繳納土地增值稅。如果將裝修成本計入可抵扣金額時，如其銷售價格為1100萬元，經過應納稅額、城建及教育費附加等計算，增值額為164.92萬元，增值率為17.64%，土地增值稅為49.48萬元，且其增值率小于20%，不需要繳納土地增值稅。由此可見，合理增加可抵扣金額，可以顯著降低稅負，合理運用清算技巧是房地產企業進行稅收籌劃的基礎條件。

2.分階段選擇稅收籌劃方式

房地產稅收籌劃可以劃分為保有階段和銷售階段。首先，保有階段。一是對閑置房產投資方式的稅收籌劃，企業可以采取聯營方式從中分得利潤，也可以采取租賃方式賺取租金，但兩種稅負成本不同。目前采取租賃方式涉及的稅種較多，但其總體稅負未必高于聯營稅負。企業可以根據自身的經營環境、合作商等因素，合理選擇投資方式。二是合理降低收入，因此企業要將租金收入中不屬于租金性質的收入剔除，如土地連帶的額外附加費用等。

其次，銷售階段。一是銷售價格的稅收籌劃，由于土地增值稅實行超率累進稅率，企業要在每一級累進稅率邊界上核算是否增加銷售價格，且剔除稅負成本后，其效益依然大于上級累進稅率。二是分散銷售收入，企業可以通過設立專業公司來分解應稅收入，將銷售收入分散成若干模塊，以降低轉讓收入的應納稅額。分散銷售收入需要合理、合法，切忌變成偷稅漏稅行為。因此，在不同階段選擇合適的籌劃方式是企業稅收籌劃的重要手段。

3.明確稅收籌劃的適用條件

稅收籌劃適用條件是稅收籌劃前的基礎條件。首先，明確稅收籌劃的方法。一是利用利息支出資本化方法增加房地產開發費用，進而增加扣除項目;二是將代收費用包含在房屋價格中，進而增加扣除項目總額，起到節稅目的。

其次，明確稅收籌劃方法的適用條件。例如，房地產企業將代收費用上繳至相關部門，且相關部門給業主開具增值稅發票，那么這種費用不能起到節稅目的。而房地產企業將代收費用上繳至相關部門，相關部門將發票開具給企業，再由企業開具發票給業主，那么這種費用可以起到節稅目的。

此外，上述稅收籌劃中的利息支出應該小于開發成本及資本化利息5%，只有這樣利息支出才能起到節稅的目的，反之不能。分散銷售收入這種稅收籌劃方法，只有扣除項目總額大于成本額，才能發揮其節稅作用。為此，明確籌劃方式的適用條件是正確、合理籌劃的保障。

4.梳理土地增值稅清算要點

土地增值稅清算中有兩個重要環節需要著重注意：一是明確項目收入，二是明確扣除項目。

首先，確認收入時，先以發票上金額為準，若沒有發票或發票金額并未以全額開具時，要以雙方的合約作為收入確認標準。在實踐中，企業通常會以樓號作為分類標準，將房款、銷售面積、合同編號等計入明細表中。但有兩方面需要格外注意，一方面，企業將自己開發的房產用于員工福利等，仍然需要按照銷售性質征收土地增值稅;另一方面，確定住宅類型，普通住宅的增值額在20%以內免征增值稅。

其次，確認扣除項目時，一是免費提供給業主的停車場、幼兒園等配套設施，其成本可以作為扣除項目予以扣除。但若有償提供給業主，其成本不予扣除。二是在工程竣工后，企業須將部分工程安裝費用作為質量擔保予以扣除，但該費用必須有企業開具的正規發票。同時，工程延期導致的土地閑置費用，不能作為土地增值稅的核算對象。三是企業在銷售過程中建造的工人居住的樣板房、銷售中心等予以扣除。為此，企業在土地增值稅清算過程中，需要著重關注以上幾方面的特殊清算情況。

四、結語

房地產企業是國民經濟的重要產業，但目前面臨著國家政策調整、稅制改革、經濟結構調整等因素，迫切要求房地產企業加強稅收籌劃，合理選擇方案。尤其在營改增后，房地產企業的土地增值稅需要著重梳理，科學開展稅收籌劃。筆者從清算技巧、籌劃方式、適用條件及清算要點等四個方面，歸納了土地增值稅的籌劃策略，但這些策略僅是基于文獻分析、實踐觀察歸總結出來的，需要在工作實踐中繼續完善，以促進房地產企業健康發展。

參考文獻

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（責任編輯：王文龍）