整合審計程序優化研究

姚麗

摘要：近年來，整合審計憑借著低成本、高質量、低風險、高效率以及保證財務信息的完整等優勢，已成為企業和審計機構普遍認可的主流審計模式，但是在實踐中，整合審計程序還需要更加全面的優化和發展，文中將結合整合審計的相關理論，確定其的關鍵整合點，根據整合審計的程序設計了優化后的整合審計程序圖，并提出了相應的完善建議。

關鍵詞：整合審計;內部控制審計;財務報表審計

近些年，我國的財務丑聞、財務舞弊案件接連發生，這些大部分是由內部控制失效而導致的舞弊，嚴重影響了資本市場的穩定，損害了社會公眾的利益。對此，我國便頒布了新的法案《企業內部控制配套指引》，要求上市公司不僅要接受財務報表審計，也要對內部控制進行審計，這也就加重了企業的財務負擔，需要支付兩項審計的費用，同時也增加了注冊會計師的工作量，而整合審計的出現恰好解決了上述問題。但是目前在實務工作中，整合審計的實施程序并沒有相關的法律政策對其進行規范，會計事務所也沒有統一的整合審計流程。因此，在實踐中，整合審計程序還需要更加全面的優化和發展，文中將結合整合審計的相關理論，確定其的關鍵整合點，根據整合審計的程序設計了優化后的整合審計程序圖，并提出了相應的完善建議。

一、整合審計

整合審計是指同一家會計事務所采用一套程序對企業的內部控制和財務報表同時進行審計，這不僅可以省略一些不必要的工作步驟，降低被審計單位的成本費用，同時還提高審計質量和審計效率，降低了會計事務所的審計風險。這兩項審計業務之間可以實現資源共享，審計證據可以相互補充、驗證，從而有效地避免了審計失誤的出現，整合審計儼然已成為企業和審計機構普遍認可的主流審計模式。

二、確定整合審計的關鍵整合點

風險評估程序在財務報表審計中，是一個連續且實時更新的動態過程，CPA評估企業的錯報風險，有助于后續工作的計劃和開展。在內部控制審計中，CPA根據風險評估來選擇合適的評估程序，對企業的內部控制進行測試，依據測試的結果對實質性程度的影響進行評價。由此可見，在兩種審計中都是必須要開展風險評估程序，即可確定其是整合審計的關鍵整合點之一。

若內部控制預期有效或基于成本效益原則的考慮，在對財務報表審計時，CPA應對企業的內部控制進行測試，并根據測試的結果來考慮其對實質性程序的影響。在內部控制審計中，CPA應當對與財務報告相關的內容進行測試，對與非財務報告內控是否存在重大缺陷也得關注，控制測試的準確性和全面性會直接影響到審計的效果和實質性程序的開展情況。因此，可以確定整合審計的另外一個非常關鍵的整合點是控制測試。

財務報表審計與內部控制整合審計的關鍵整合點見表1所示：

三、整合審計的程序

通過上述對整合審計關鍵點的確定，發現這兩項審計的基本步驟大致相同，可以將這兩者的審計程序進行整合，形成一套整合審計的程序，不但可以省略一些不必要的重復審計工作，減少審計人員的工作量，還可以在確保審計質量的同時提高審計效率。因此，整合審計程序分為目標、計劃、實施以及報告這四個階段。

（一）整合審計目標

為了保證財務報表的質量，需要對企業的各種財務報表進行審計;為了內部控制制度能有效執行，需要對內部控制進行審計。表面上看兩者的目標有所不同，但從整體上來看，兩者的目標都是旨在增強財務報表預期使用者對財務報表的信賴程度，提高財務信息的質量和審計質量，這樣有了統一的目標，兩者的整合才會更有意義。

（二）整合審計計劃

在進行財務報表和內部控制審計業務之前，都需要先制定具體的審計計劃，同樣在進行整合審計時，也需要先制定總體的審計策略，再制定具體的審計計劃。但在制定整合審計計劃時應重點關注以下幾個問題：重要性水平的確定、執行審計的時間、審計范圍以及詳細程度等。

（三）整合審計的實施過程階段

一是執行風險評估程序。在整合審計中，其關鍵控制點是風險評估，CPA應對被審計單位的風險與可能存在的錯報進行充分的了解，通過詢問觀察分析來判斷該單位的內部控制程序是否按規定執行，評估該單位的財務風險。

二是進行控制測試。由于內部控制審計在深度和范圍上更廣，包含了財務報表審計所要執行的業務，所以在整合審計中，要考慮兩者在使用控制測試時存在的差異，可以根據內部控制審計的結果情況，看在財務報表審計中是否要進行控制測試。

三是關注舞弊風險。在整合審計中，注冊會計師應重點關注舞弊風險，如是否存在管理層凌駕于內控之、侵占資產、編制虛假財務報告等行為，這些在審計時都需要重點審查，并采取專門的措施加以識別，執行相關的審計程序來應對存在的舞弊風險。

四是評價內部控制缺陷。注冊會計師應從定性和定量這兩個方面評價內部控制存在的缺陷，匯總討論識別出來的內部控制缺陷的嚴重程度，評估這些缺陷單獨或組合起來導致財務報表中賬戶或列報錯報的可能性大小、錯報金額的大小，確定是否會構成企業內部控制的重大缺陷。

（四）整合審計報告階段

一是發表審計意見。在整合審計中，應分別根據兩項審計業務發表審計意見。CPA通過執行實質性程序獲取審計證據發表財務報表審計意見;通過控制測試的結果形成內控有效性的結論，發表內部控制審計意見。

二是出具審計報告。在整合審計中，注冊會計師是對被審計單位的內部控制和財務報表同時進行審計，但兩者審計的內容和結果存在較大差異，應分別出具內部控制審計報告和財務報表審計報告，并且兩份報告編制的時間要保持一致。

根據上述對整合審計程序四個階段的分析，優化后的整合審計程序如圖1所示：

圖1的整合審計程序圖的設計思路是采用自上而下的風險導向審計程序，有效地對財務報表審計和內部控制審計項目組的工作進行指導，分工明確、相互溝通，相互利用審計證據，審計結果也能相互印證。為了實現兩種審計的目標，注冊會計師在執行整合審計過程中，需要在期中和期末都進行控制測試，而且要注意各個環節保持緊密聯系，前后銜接，保證整合審計的效率和質量。

四、完善整合審計程序的建議

第一，制定整合審計的操作規范指引和具體的實務指南。會計事務所在進行整合審計時，程序不統一，難以保障審計的效率和效果，缺乏具體的操作規范，我國的相關監管機構應當盡快出臺制定詳細的操作規范指引和實務指南，以便完善內部控制審計規范體系，指導注冊會計師開展整合審計工作。

第二，提高會計事務所整合審計執業質量，提升注冊會計師的專業能力。事務所對主審注冊會計師和審計項目成員的成員要合理分工安排，對整合審計項目質量的復核工作要足夠重視，制定并實施科學、嚴謹的政策和程序，建立整合審計業務質量的相關制度，全面提升整合審計的執業質量;CPA要加強整合審計的專業知識和業務能力，不斷地學習整合審計的相關理論知識，了解企業的內部運營、管理、相關行業狀況和法律政策，拓寬自身的知識結構，全面提高相關專業勝任能力。

第三，加強整合審計信息技術管理。建立審計信息技術系統，注冊會計師可以利用該系統有效的處理整合審計業務，合理管控被審計單位內部的經營管理活動，提升整合審計的內部效用;實現整合審計方式與ERP系統進行對接，提前設置好與內部控制相關的審核步驟及員工的職能和權限，規范和監督內控實施的流程。

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