政府會計制度下管理會計績效評價探究

林海巍

摘要：新頒布的《政府會計制度》增強了政府會計主體對預算管理的要求，優化了預算會計科目和核算內容，對醫院資金活動和經費收支核算提出更高要求。本文基于公立醫院管理會計角度，提出政府會計制度下管理會計如何在績效評價中定位及發揮作用;在此基礎上，提出設立公立醫院績效評價的框架設計體系方法。

Abstract： The newly promulgated "Government Accounting System" strengthens the requirements of budget management for government accounting entities， optimizes budget accounting subjects and accounting contents， and puts forward higher requirements for hospital fund activities and budget accounting. Based on the perspective of public hospital management accounting， this paper puts forward how to position and play a role in performance evaluation of management accounting under the government accounting system; On this basis， a framework design method for performance evaluation of public hospitals is proposed.

關鍵詞：政府會計制度;管理會計;績效評價;公立醫院

Key words： government accounting system;management accounting;performance appraisal;public hospitals

0? 引言

2014年財政部頒布實施《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，標志著我國會計功能的轉型已經正式上升到國家戰略層面。[1]2018年9月25日，《中共中央國務院關于全面實施預算績效管理的意見》正式印發，明確指出政府主體應該加快建成全方位、全過程、全覆蓋的預算績效管理體系。公立醫院全面實施預算績效管理是達成現代化醫院管理目標、提升醫院公共服務質量的關鍵舉措。《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》自2019年1月1日起施行，公立醫院不再執行《醫院會計制度》，統一執行《政府會計制度》。新的政府會計制度對公立醫院的會計核算和財務管理提出了新的要求。

醫院運營管理是現代醫院管理中的重要內容，管理會計為醫院運營管理提供了重要的載體。本文結合工作實際研究探尋醫院管理會計應用，實施精準化成本控制，強化責任擔當意識、推行責任會計中心的思路和建立績效考評指標設計框架體系。強調公立醫院應關注醫保病人費用管控，注重衛生材料費用的管控，發揮管理會計在績效評價中的重要作用。

1? 目前公立醫院預算績效評價存在的問題

1.1 預算績效評價理念缺失

公立醫院管理人員未樹立預算績效管理理念。成本科室和職能部門重視預算投入的編制，輕視預算執行的管理跟進和落實效果的績效評價。存在資金低效、無效，閑置沉淀和損失浪費的問題。

1.2 管理會計內控措施的缺失

財務內控不嚴，在管理的關鍵環節缺少風險防范手段，財務管理過程中存在項目資金使用混亂的問題。比如項目經費下達后，科研人員輕視管理，導致項目經費不能及時完成進度。財務人員更多地關注支出手續和支出單據的合規性問題，缺少對合同內容的了解，對支出的合理性、真實性缺乏判斷依據，導致項目經費支出可能存在與項目管理文件不符，造成虛假合同、虛假人員名單等冒領項目經費的現象發生。

1.3 預算資金缺乏績效約束激勵效果

公立醫院缺乏對各執行科室預算指標的實現程度和預算執行進度建立有效約束激勵機制，難以保證績效目標如期保質保量實現。未有效建立預算績效評價和預算調整的有效銜接制度和體系。在預算執行進程中，醫院缺少創新評價方法和數據分析技術，難以運用多種財務分析方法來提高績效評價的客觀性和準確性。

1.4 現有的預算管理體系難以適應醫改環境對醫院提出的新要求

醫改提出要有效減輕居民就醫費用負擔，建立完善的公共衛生服務體系和醫療服務體系。完善醫療機構管理體制，適應群眾多層次醫療衛生需求。2019年，醫改要求加強重大疾病防治，降低并統一大病保險起付線，進一步減輕大病患者和困難群眾醫療負擔等醫改措施的推進。外部環境對管理會計提出了新要求，這勢必要求公立醫院要轉變發展方式。由于缺少有效的績效評價體系，公立醫院現行的預算管理制度難以適應醫改大環境對醫院管理方式的轉變提出的新要求。

2? 公立醫院管理會計在績效評價中的應用思考

2.1 財務會計向管理會計的轉變

財務會計向管理會計轉變是數字化經濟時代財務會計的必然發展路徑。管理會計主要服務于企事業單位內部管理需要，通過利用大數據和互聯網財務共享信息，有機融合財務與業務活動，對單位戰略目標落實、制定決策、內部控制和績效評價等方面發揮重要作用的管理活動。

管理會計對會計信息系統提供的數據進行分析、研究，通過預算管理的協調和控制作用，可以優化預算資金在人員經費、商品和服務經費的使用，從而優化配置公立醫院的有限經濟資源。通過事前預算控制、事中預算執行的進度管理和事后預算執行效果的評價分析，控制醫院的經濟運營活動。因此，公立醫院必須強化單位內部經營管理、提高經濟效益服務，推進財務會計向管理會計轉變。

2.2 政府會計制度為管理會計建立績效評價指標體系提供數據支持

政府會計制度為財務會計向管理會計轉變提供有力的核算保障。政府會計制度創立了財務會計和預算會計并行的會計核算模式。政府預算會計以收付實現制生成單位決算報告，政府財務會計以權責發生制為基礎，產生反映單位經濟運行情況的財務報表。兩者相互結合，全面反映了政府會計主體的預算執行信息和財務信息。財務預算是績效評價管理的基礎，預算績效評價指標的設立來源于上年度的財務決算數據。

管理會計不僅掌握財務會計核算方法，還應該結合醫院戰略管理目標制定預算績效評價指標體系。同時，管理會計要與醫療行為相結合，了解醫院運營全過程，利用預算績效評價指標體系對預算執行效果進行考核。最終達成提高醫院經濟管理水平，有效防范財務風險發生，保證國有資產保值增值。

3? 政府會計制度下管理會計在公立醫院預算績效評價過程中的應用研究

3.1 政府會計制度對管理會計的精準定位

政府會計制度創立的財務會計與預算會計并行的核算方式要求管理會計應根據實際經濟業務對財務數據做出準確反映，在對實際業務做會計記錄的同時，對資金的收付情況做出全面的反映，有利于預算資金的績效管理。預算會計和財務會計兩者結合生成的報表全面反映政府會計主體的預算執行信息和財務信息，多角度、多維度地反映政府會計主體的資金管理效率和經濟運行情況。

新的政府會計制度的實施使得醫院的會計核算基礎基于權責發生制和收付實現制并行，預算會計的數據分析能夠為醫院預算績效評價提供有力的數據支撐。能夠反映醫院的預算收入和支出情況，規范科學的預算績效指標體系對政府會計主體的預算數據進行全面監控，有效地提高資金的使用效益。所以，政府會計制度要求管理會計實時推動管理理念的適時性，對財務分析數據要精準定位，找出醫院運營過程中存在的問題，并提出解決問題的財務管理方法。

管理會計應該著眼于如何建立透明、標準、科學的績效評價體系，推動公立醫院財政資金的有效利用。管理會計在績效評價過程中要結合醫院的外部環境、內部財務信息和醫院的戰略規劃，設立合理的預算指標績效評價體系。

管理會計在設計預算績效評價指標體系時應堅持總體設計、統籌監督，理清不同層次預算績效管理的要求，全方位、全過程地參與預算績效管理。應以問題為導向，突出重點，逐步推進，堅持標準化、規范化的績效管理手段，力爭形成全面性與層次性相結合的績效目標體系。

3.2 政府會計制度下管理會計在績效評價中的作用

管理會計強調成本效益原則的結果導向作用，將成本控制指標與預算績效評價指標結合，避免醫院資產的流失和資源的浪費。采用合理的控制方法，不斷提升預算管理效益水平。

管理會計對醫院資金使用的過程進行監控，持續管理，做好關鍵節點的績效監控。可以通過績效評價找出資金使用過程中的薄弱環節，彌補漏洞，建立評價預算資金配置效率和使用效益的科學性的預算績效評價指標體系。

政府會計制度規定統一了政府會計主體預算會計以收付實現制為基礎，使得公立醫院不僅要核算財務會計，還應該核算預算會計，將應該納入部門預算管理的現金收支均納入預算會計核算范圍，提高了預算編制的精準性。管理會計利用政府會計制度下的決算分析報告和財務數據來分析和設立預算績效評價體系，應發揮提高預算資金的配置效率和使用效益水平的作用。

管理會計設立的預算績效評價指標體系既應解決醫院發展中遇到的最緊迫的任務，又要著眼建立長效機制。在關注預算資金使用效益的同時，關注醫院發展目標的實現程度。既要將具體項目資金的使用科學性和預算精準度作為管理會計關注的主要點，又要關注內控制度建設的延續性和長效性。管理會計應該將管理理念和方法植入預算編制、執行和績效評價的全過程。突出重點，以問題為導向，關注醫院重要資金項目的實施效果。建立科學規范的內控制度，完善預算績效評價流程。分科室、分項目建立管理評價制度，要求預算績效管理的程序規范、方法科學、結果可信。績效評價應該明確管理職責，清晰界定科室與職能部門之間的權責界限。實現預算績效評價和預算調整的有效銜接制度，通過建立獎懲制度，充分發揮責任科室的積極性和主動性。

3.3 管理會計應多角度、多維度設立績效評價指標體系

3.3.1 建立管理控制科室行為的考核指標體系

根據醫院的整體發展環境和內部實際情況，對人員經費、商品和服務經費合理規劃。依據科室職責——科室活動——預算項目的順序建立預算指標考核體系。

管理會計應側重評價醫院各責任主體的工作績效，遵循短期目標與長期目標結合、定性指標和定量指標結合的原則。既要考核預算經費的支出情況，又要綜合考慮其他方面的績效，多角度、多維度建立預算績效評價指標體系。

以三甲醫院重點科室合理用藥評價指標為例。通過預算績效評價指標的合理設立，引導藥品管理部門合理設置用藥指標，并根據醫療科室實際情況分配指標。管理會計根據指標完成情況，每月及時給出績效考評分析報告，并以此作出責任追究和績效獎勵評價分析報告。合理的績效考評指標有效地控制了醫院的不合理用藥，使得藥占比指標逐月下降。績效評價指標有效發揮了管理控制作用，使得醫生的診療行為更加規范，減輕了患者的負擔，有效地實現了公立醫院遵循醫改政策的戰略目標。

管理會計根據財務數據計算全院平均藥占比為11%，抗菌藥規范使用率為7%，處方合格率為95%，根據各科室實際業務情況，給出績效考評分析如表2。

3.3.2 建立業財融合的預算績效評價指標體系。

將會計對費用控制行為前移到業務端，以**三甲醫院保衛處報警裝置費用預支為例，管理會計要求科室提供報警裝置詳細費用明細項目，同時提供該裝置可達到的醫院安全管理預期效果的說明。對不合理的支出，要求相關職能科室在業務前置審核環節予以否定。同時，完善審批過程中關鍵風險點的防控措施，嚴格實行預算績效管理，將醫院的成本費用與科室績效考核指標銜接，從而降低醫院的運營成本。

通過費用報銷模塊和預算管理、合同管理模塊，對預算資金的編制、使用全過程提供精準數據分析，從而建立業財融合的預算績效評價指標體系。

3.3.3 建立科室自評與管理科室評價相結合的預算績效評價體系

先由責任科室對預算執行情況結合績效指標作出自我評價，管理科室對設置的績效評價指標的計算方法和數據來源給出詳細說明。包括該科室的人員、商品和服務的采購、運營成本等各種項目支出的詳細說明。再由管理會計對預算績效指標數據給出每個科室的支出進度和效率評價，運用信息化手段分析政府會計制度下公立醫院的財務信息和預算會計信息。核查預算執行明細科目與預算編制科目是否一致，是否有效完成預算執行進度。隨著財務共享模式的出現和大數據的運用，充分利用互聯網+對業務數據和財務數據進行統計分析，是確保公立醫院綜合績效評價效果客觀、公正和科學的基本保障，也是公立醫院可持續發展的技術支撐。

此外，對數據的深入分析挖掘，也是管理會計的管理方式從應急式走向預警式、從粗放式感性管理走向精細化量化管理的重要路徑。[2]政府會計制度下管理會計應該根據醫院總體成本控制目標，將科室預算指標定額控制，根據預算指標分析科室費用支出的預算執行情況，從而對預算績效提供結論報告。同時做出各個科室的橫向比較，引導醫療科室根據指標評價對管理目標和支出計劃做出相應的調整和更新。業務科室設立規范的管理理念和科學合理的臨床計劃是各項工作的基礎，同時也是醫療機構提高績效水平的內在要求，醫療機構應在醫療規范的大框架下，發揮主體責任意識，制定符合自身實際的臨床治療計劃[3]。

政府會計制度下管理會計對預算績效考核指標設立的科學性對考核的結果有著直接的影響作用。**三甲醫院著眼于將預算績效管理思想貫穿于醫院運營的全過程，深入建設管理會計的框架體系，有助于醫院科學化管理目標的實現。

基于政府會計制度下的財務會計和預算會計數據分析和決算報告，管理會計以醫院戰略目標為導向建立科學的預算績效評價體系，能夠有助于醫院管理者及時發現醫院運營過程中存在的問題。同時，管理會計通過實施績效懲罰和績效獎勵措施，能夠影響醫院的運營行為，從而實現提高公立醫院資金運行效率的目標。管理會計將流程控制、風險控制的理念融入預算管理的關鍵環節中，實現對業務流程預算編制、執行、控制、和預算績效管理的有機統一。

參考文獻：

[1]蘇麗娟，白嫻.政府會計制度對醫院預算管理的影響[J].商業會計，2018（19）：85-87.

[2]羅禮生，鄭偉.DRGs數據分析在公立醫院綜合績效評價中的應用[J].中國醫院管理，2019，39（1）：47-49.

[3]胡安霞，王嘉祁，肖健，裴中陽，趙學林，閆娟娟，南培宏.基于DRGs的三甲綜合醫院住院服務績效評價研究[J].衛生經濟研究，2018，12：55-57.