環境審計本質問題研究

【摘要】環境審計是什么？與傳統審計的繼承和發展的關系是什么？如何構建環境審計理論結構并由此指導我國環境審計實踐？成為審計理論界的熱點。本文基于傳統審計理論及近年來環境審計實踐的發展探索環境審計的本質、特性、主體、對象和獨立性等問題。

【關鍵詞】環境審計 環境審計本質 環境審計要素

一、環境審計的本質問題

環境審計的本質即環境審計的內涵和外延問題，各種審計類型外延的交叉衍生出了環境財務審計、環境政策審計、環境績效審計等，這些是環境審計的外延還是以“環境性”為審計對象要素而構成的財務審計、政策及政策跟蹤審計和績效審計的外延？作者認為，環境財務審計、環境政策審計和環境績效審計不是“環境審計”的本質問題，這是在為構建環境審計的審計“可審性”而將財務、政策等設定為審計載體，使環境審計不空洞的一種探索，本質是財務審計、政策（政策跟蹤）審計和績效審計的外延，至多具有交叉性，并不代表環境審計。

厘清“環境審計”的內涵，“環境審計”構成一種獨立的審計類型，在繼承和借鑒傳統審計理論的基礎上，必須具備自身獨立的框架體系。從主體、對象、目標、假設以至環境審計所獨具的審計方法等，只有界定清晰這些審計要素才使得“環境審計”成為一種獨立的審計類型，而不是其他審計類型的外延。環境審計理論的發展，應該避免詞匯堆砌、外延泛濫和循環定義，必須先解決好“本”的問題。

作者認為環境審計是一項制度安排和系統過程。環境審計是一項制度安排。2015年7月，中央全面深化改革領導小組第十四次會議審議通過《關于開展領導干部自然資源資產離任審計的試點方案》，標志此項工作正式開展。方案明確，“審計對象主要是地方各級黨委和政府主要領導干部”，“要對被審計領導干部任職期間履行自然資源資產管理和生態環境保護責任情況進行審計評價，界定領導干部應承擔的責任”，“要落實責任、強化問責，促進領導干部樹立正確的政績觀”，并要求自2018年開始建立經常性的審計制度。十八屆三中全會以來，在中央總體部署，各級政府和審計機關的積極貫徹執行下，領導干部自然資源資產離任審計已經全面開展，成為新時代國家審計一項標志性的制度設計，是對國家審計理論的創新與發展?，F階段領導干部自然資源資產離任審計，即是環境審計的內涵和形式。

環境審計是一項系統過程，環境審計作為事項決策的一部分并且貫穿事項運行的始終，即分事前審計、事中審計和事后審計三個階段，且偏重于事前審計，這體現環境審計的一大重要特性——預測性。環境審計事前審計階段中，評價事項對環境的影響，或鑒證事項報告中對環境影響的評估，將事前審計意見融入事項決策的頂層設計。在事中審計階段中，突出發揮其監督職能，在事項運行合法性的基礎上，監督事項的經濟性和效率性。在事后審計過程中，突出其鑒證職能，鑒證事項對環境影響的結果，并出具審計結項報告。因此，環境審計的評價、監督和鑒證職能不是割裂開來的，而是三位一體的。

二、環境審計的主體

中國的環境審計由政府推動并由政府主導實施，所以環境審計的主體由政府部門即審計機關承擔。大氣污染審計和領導干部自然資源離任審計均有政府主導并由具體政府部門實施，在現階段還沒有具體的內部環境審計和注冊會計師環境審計實踐，多停留在理論探索上。這是發展階段的問題，隨著審計理論和審計實踐的發展以及社會發展對環境審計的需求，未來環境審計的主體會呈現出多元化，并向逐漸獨立第三方轉移并傾斜，這是審計獨立性和權威性的要求。

三、環境審計的對象

當前環境審計的對象是領導干部，這主要基于地區領導作為該行政區域環境保護第一責任人。多地區實行環境保護“一票否決”制度，環境審計成為評價領導干部經濟責任和做出“一票否決”的重要依據。隨著社會政治經濟發展，環境審計的需求與日俱增，環境審計對象會逐漸直接化和具體化，在現行領導干部自然資源資產離任審計的基礎上擴展至人類直接活動及間接反映環境狀況和環境保護治理的相關文本，并側重于后者。

根據審計重要性原則，環境審計不能以單個個體為審計對象，可以行政區劃或以地理單元為單位，以區域內這些活動對某一環境要素影響總和作為審計對象，解決環境審計經濟性的問題。人類經濟活動均以具體經濟項目（重要影響項目以工業項目為主）為載體，這也使得審計對象具象化，審計可行性大幅提高，以具體項目或某一企業為具體對象進行環境審計，也可以某一區域為單位，也可以二者同時作為環境審計對象。

環境審計本身不是環境監測和環境影響評估，對其是一種方法上的借鑒與吸收，在審計理論框架中審計方法部分借鑒環境監測和環境影響評估的方法進行環境審計工作。環境構成要素，比如大氣、水、土壤、各種資源等作為審計抽樣對象，構成審計證據，而多于作為直接審計對象。即鑒證間接反映環境狀況和環境保護治理的相關文本，根據審計對其進行合理保證，出具審計意見。這樣就在在審計對象上，使環境審計就具備了審計構成要件。

四、審計獨立性

獨立性是審計的靈魂，環境審計更加注重“獨立性”。審計機關作為國家機關在法理上區別于其他政府職能部門，且在2018年3月中國共產黨中央委員會根據《深化黨和國家機構改革方案》組建的中共中央決策議事協調機構中央審計委員會，各省區逐步掛牌地方審計委員會。十九大以來逐步改革審計管理體制，努力構建集中統一、全面覆蓋的審計監督體系，審計獨立性有了質的提升。因此，以“政府”為審計主體并不會減低環境審計的形式獨立性。此外，國家機關組織機密性高于一般行會和企業組織，人員職業素養中道德及專業修養亦經選拔和不斷地職業繼續教育，且覆蓋于國家監察體系之中，進行工作的環境保障和促使了其實質獨立性——精神獨立的發揮。

界定清晰環境審計相關要素后，避免環境審計成為詞匯堆砌和外延泛濫的狀況，使得環境審計根本上區別于環保監測和環境影響評估，區別于傳統財務審計，而是一種審計類型，一種獨立的審計類型。

參考文獻：

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作者簡介：王守龍（1994-），男，漢族，山東蒙陰，在讀碩士研究生，蘭州財經大學，研究方向：政府審計。