建筑裝飾行業收入準則探究

孔祥榮

摘要：裝飾企業的勞務收入確認有的執行14號收入準則，有的執行15號建造合同準則，通過對上市公司執行準則的現狀、核算方法的差異、對財務報表的影響、信息披露要求、對增值稅納稅等方面的調查和研究，裝飾行業執行15號建造合同準則更符合監管部門對信息披露的要求，工程成本核算科目更為恰當，核算方法更能反映資產的真實狀況，較好地解決了增值稅納稅時點和收入確認時點的差異，與新收入準則更為接軌。

關鍵詞：裝飾行業;收入準則;建造合同準則;新收入準則

對于裝飾企業的裝飾勞務收入是執行企業會計準則第14號收入準則（下稱CAS14號準則）還是執行會計準則第15號建造合同準則（下稱CAS15號準則），基于會計師的職業判斷有的執行CAS14號準則，有的執行CAS15號準則，本文將從以下幾個方面進行探討。

一、收入確認準則使用的現狀

（一）通過對上海證券交易所上市的4家裝飾企業和深圳證券交易所上市的14家裝飾企業的調查，其中有G公司和H公司執行CAS14號準則，其余16家執行CAS15號準則，執行CAS14準則的2家公司上市時間均在2010年前。（見表1）

（二）不論裝飾企業執行CAS14號準則還是執行CAS15號準則，但對收入確認的方法基本一致的，全部采用完工百分比法，但確認完成進度有的采用實際完成工作量占預計總工作量的比例，有采用實際發生的成本占預計總成本比例來確認當期的收入和成本。

二、信息披露的要求

（一）根據CAS15號準則要求，企業應在報表附注中披露建造合同的金額、累計已發生的成本、累計已確認的毛利（虧損）、已辦理結算的金額。

（二）《上海證券交易所行業信息披露指引第10號-建筑》要求企業應披露報告期內竣工項目及在建項目的項目數量、合同金額;重大項目應披露項目名稱、項目金額、本期和累計確認收入、本期和累計投入成本、累計收款;存貨中已完工未結算項目的累計已發生成本、累計已確認毛利、預計損失、已辦理結算的金額、已完工未結算的余額。

（三）《深圳證券交易所行業信息披露指引第6號-上市公司從事裝飾裝修業務》“下稱深交所行業披露第6號”要求企業應披露報告期內未完工項目的合同金額、累計確認收入、未完工部分金額;已完工未結算項目的累計已發生成本、累計已確認毛利、預計損失、已辦理結算的金額、已完工未結算的余額。

證券交易所的行業信息披露要求同CAS15號準則要求是一致的，相比準則要求證券交易所要求披露的信息更充分。通過調查發現上市公司均按照證券交易所的行業信息披露指引要求披露相關信息，但執行CAS14號的企業在財務報表附注中就沒有披露與裝飾合同相關的信息，而執行CAS15號準則的按準則要求披露了相關信息。雖然對裝飾合同的信息均有披露，但執行CAS14號準則披露的信息是上市公司披露的，而執行CAS15號準則披露的信息是會計事務所經過審計的，相比而言會計事務所披露的信息更可靠，如廣田集團2017年年度報告中披露未完工結算項目的金額和財務報表附注中披露的就不一致。

三、CAS 14號準則CAS15號準則核算的差異

（一）會計科目使用的差異

執行CAS14號準則，工程成本應通過“勞務成本”科目核算，但企業還是通過“工程施工”核算。執行CAS15號準則企業涉及科目有“工程施工”、“工程結算”，“工程施工”下設“合同成本”、“間接費用”、“毛利”科目進行明細核算。

根據企業會計準則附錄的《會計科目和主要賬務處理》明確說明了“5401工程施工”科目核算企業（建造承包商）實際發生的合同成本和合同毛利?！?402工程結算”核算企業（建造承包商）根據建造合同約定向業主辦理結算的累計金額。通過調查發現執行CAS14號準則使用的確是CAS15號準則的科目，但又不按科目要求進行會計處理。

（二）會計核算方法的差異

執行CAS14號準則的企業確認收入，借記“應收賬款”，貸記“營業收入”、“應交稅費-待轉銷項稅額”科目，結轉成本，借記“營業成本”，貸記“勞務成本”或“工程施工”。

執行CAS15號準則的企業確認收入，借記“營業成本”、“工程施工-毛利”，貸記“營業收入”科目，與建設方辦理工程結算，借記“應收賬款”，貸記“工程結算”、“應交稅費-應交增值稅（銷項稅）”科目，項目結算完畢，借記“工程結算”，貸記“工程施工-合同成本（毛利）”。

CAS14號準則和CAS15號準則核算方式的差異在于應收賬款確認的時點不同，執行CAS14號準則應收賬款和收入同時確認，而執行CAS15號準則應收賬款和收入確認的時點是不同的。

（三）對會計報表的影響

由于裝飾行業的特點，工程款的支付通常分為進場前的預付款、施工過程中的進度款、完工驗收后的竣工款，結算審定后扣除保修金的結算余款，保修金（通常比例為5%，保修期2年）在保修期滿后付清。通過核算方法的比較執行CAS14號準則明顯高估了應收賬款，低估了存貨，高估應收賬款的同時勢必會多計提壞賬準備的金額。

在調查的H公司2017年合并報表存貨2726萬元，根據深交所行業披露第6號要求披露的已完工未結算項目余額為7.17億元。G公司2017年合并報表存貨19.46億，根據深交所行業披露第6號要求披露的已完工未結算項目余額為49.68億元。如果執行CAS15號準則存貨則會大幅增加，應收賬款大幅減少，差異的原因就由于核算方法的不同。

（四）與新收入準則核算方法的比較

根據財政部發布的2017年修訂的收入準則應用指南，會計核算增加“合同資產”科目，該科目核算企業已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利，僅取決于時間流逝因素的權利不在本科目核算。企業在客戶實際支付合同對價或在該對價到期應付之前，已經向客戶轉讓了商品的，應當按已轉讓商品而有權收取的對價金額，借記“合同資產”，貸記“營業收入”、“應交稅費-待轉銷項稅額”等科目;在企業取得無條件收款權時，借記“應收賬款”、“應交稅費-待轉銷項稅額”，貸記“合同資產”、“應交稅費-應交增值稅（銷項稅）”。新收入準則的核算方法和CAS15號準則的核算思路是一樣的，新收入準則只有取得無條件收款權時才能確認為應收賬款，而CAS15號準則是在與建設方辦理工程結算時才能確認應收賬款。

（五）增值稅核算的影響

根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅2016年36號）規定，增值稅納稅人義務發生時間為發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開具發票的，為開具發票的當天。執行CAS15準則較好地解決了增值稅確認時點和收入確認時點的差異，當收到工程預付款未開具發票時，借記“銀行存款”，貸記“預收賬款”，暫按預征率向工程所在地稅務機關預繳增值稅;收到工程預付款借并開具發票時確認增值稅納稅義務，借記“銀行存款”，貸記“工程結算”、“應交稅費-應交增值稅（銷項稅）”，當與建設方辦理工程結算時確認增值稅，借記“應收賬款”或“預收賬款”，貸記“工程結算”、“應交稅費-應交增值稅（銷項稅）”。

四、結論

通過上述分析和比較，裝飾企業執行CAS15號準則符合監管部門對信息披露的要求，工程成本核算科目更為恰當，核算方法更能反映資產的真實狀況，較好地解決了增值稅納稅時點和收入確認時點的差異，與新收入準則更為接軌。

參考文獻：

[1]財政部會計司編寫組編著.《企業會計準則第14號-收入》應用指南2018 [M].北京： 中國財經出版社出版，2018，5.

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[5]深圳證券交易所.《行業信息披露指引第6號-上市公司從事裝飾裝修業務》（深證上[2016]792號），深圳： 深圳證券交易所，2016，11.