環境會計在鋼鐵企業中的應用研究

張夢瑤

摘要：目前，我國環境會計仍處于起步階段且沒有固定的結構。研究首先分析我國鋼鐵企業環境會計發展現狀并總結其不足之處，然后探討鋼鐵企業環境會計核算體系并對我國鋼鐵企業環境會計的核算對象、會計科目、會計信息方面不完整或不規范之處進行彌補，最后以寶鋼2017年財務報告為例，運用數據分析論證其可行性。

關鍵詞：鋼鐵企業;環境會計;核算體系

一、環境會計在我國的現狀分析

（一）環境會計理論與實務相脫節

由于缺少環境會計核算的體系，我國環境會計的理論研究和實際操作產生較大差距且無法進行銜接，以至于我國的環境會計相較于其他發達國家而言仍處于初始階段。

（二）環境會計信息披露不規范

雖然我國對于環境會計的信息披露進行了明確的規定，例如證監會規定上市公司必須在招股說明書中披露環境信息相關內容，但是就鋼鐵行業上市公司的招股說明來看，公司所提供的環境會計相關信息并沒有參考價值。且部分企業無法按時完成環境會計信息披露。

（三）缺乏相應的環境會計專業人才

環境會計的知識結構組成比較復雜，因此對會計人員要求較高。但我國會計人員傾向于財務會計方面，缺乏相應的環境、生態、可持續發展等方面的知識，因而制約了環境會計的發展。

二、鋼鐵企業環境會計核算的探討

（一）鋼鐵企業環境會計業務確認和計量

環境會計的特殊性在于企業的環境活動不是都可以以貨幣形式來計量。如企業的“三廢”排放情況、環境污染治理效果等都不可以采用貨幣計量，而需要采用技術和實物等指標進行混合計量才能完整描述環境事項。因此，鋼鐵企業的環境會計需要貨幣和非貨幣形式計量的結合。

（二）鋼鐵企業環境會計的主要業務處理

1. 環境會計科目的設計

環境會計的要素可分為環境資產、環境負債、環境所有者權益、環境收入、環境費用、環境利潤。環境會計賬務處理時仍采用復式記賬法。

環境資產類賬戶的增設：無形資產—環保無形資產、固定資產—環保固定資產、固定資產—資源資產、固定資產—環保改造后資產。

環境負債類賬戶的增設：應交稅費—應交環境補償和修復費、應交稅費—應交環境稅費、預計負債—預計環境負債。

環境成本類賬戶的增設：制造費用—環保運行成本、制造費用—排污成本、研發支出—環保研發成本、其他環境成本。

環境損益類賬戶的增設：其他業務收入—環保收入、營業外收入—環保補助和捐贈、營業外支出—環保賠罰支出、管理費用—環保費用。

所有者權益類賬戶的增設：實收資本—環保設備資本、實收資本—環保運行資本、資本公積—環保資本溢價。

（1）增設環境資產賬戶：主要用于核算企業環境資產的增減變化情況。其借方反映環境資產的增加;其貸方反映環境資產非耗用性減少（如報廢，轉讓等）。企業可按環境資產的類別設置4個二級明細科目。

（2）增設環境負債賬戶：主要用于企業由于對環境造成損害給其他企業、組織或個人付的款項以及企業在消耗環境資源時應交的稅費。

（3）增設環境成本賬戶：包括制造費用、研發支出。主要用于核算企業預防、維護、治理環境發生的各項支出。在制造費用下設明細科目：環保運行成本、排污成本，在研發支出下設明細科目環保運行成本。資本化環境成本轉入環境資產賬戶;費用化的環境成本于期末轉入本年利潤賬戶，賬戶結轉后無余額。

（4）增設環境損益類賬戶：主要用于核算企業進行環境保護和治理環境污染產生的和自然環境資產產生的環境收益和損失。在該賬戶期末余額轉入本年利潤賬戶，結轉后無余額。

（5）在實收資本下增設環保設備資本、環保運行資本來記錄投資者對環保事項的投資額，而多余部分則計入資本公積—環保資本溢價當中。

2. 環境會計具體核算內容

本研究所使用的會計科目是在原來財務會計科目上的一個增設，所以各項交易與事項的核算應該與財務會計相適應。

（1） 環境資產。

環保固定資產用以核算鋼鐵企業為了節能減排專門購買的污染治理設備，可直接根據交易的價格和相應的稅費、安裝費用作為入賬金額。如果是接受捐贈的環保設備且不能獲得其購買價格，應選擇現價登賬。環保設備的折舊是在累計折舊科目下設置明細科目環保設備損耗，并且要對設備進行減值測試。設置環保設備減值準備，存在減值現象的，要計提減值準備。

環保無形資產用以核算企業引進的節能減排技術、獲得的排污權以及對環境資源的開采和使用權。企業應采用歷史成本法進行計量，按照交易的價格和相關稅費登記入賬。若企業的環保技術是自行開發的，在研究階段的支出全部費用化，計入當期的環保費用中。開發階段滿足資本化條件的支出全部確認為環境資產，不符合資本化條件的支出全部費用化計入當期損益。在累計攤銷下增設明細科目環保技術攤銷。同時對環保無形資產進行減值測試，增設環保技術減值準備，存在減值現象的，要進行減值準備。

環保改造后資產用于核算鋼鐵企業生產活動中對環境的改善和調整而增加的資產。環保改造后的資產歸企業所有且產生的造林費和人工費都能夠用貨幣可靠地計量。

（2） 環境負債。

應付環境補償和修復費核算企業在生產經營活動中對周圍環境造成破壞后進行的修復和補償周邊受到環境影響的居民所支出的款項。

應交環境稅費核算企業應交未交的各項與環保有關的稅費。

預計環境負債核算企業的或有負債，它是一種潛在的環境負債。一般指企業生產經營活動給環境造成的損害需要承擔的潛在義務而這種義務取決于未來某些不確定的事項。

（3）環境成本。

在制造費用下增設環保運行成本主要用于核算鋼鐵生產過程中處置廢棄污染物的成本、環保固定資產和無形資產的攤銷。在生產的過程中，環保運行成本可按工時或生產量分配計入產成品成本。增設排污成本用以核算企業的排污權的攤銷，可根據排污量與產品量的關系、直線法等來估計排污量，從而進行攤銷額的計算。

在研發支出增設環保研發成本用以核算企業在生產過程中有關環境資產的研發所產生的款項。在研究階段的支出全部費用化，計入當期的環保費用中。開發階段滿足資本化條件的支出全部確認為環境資產，不符合資本化條件的支出全部費用化計入當期損益。

（4）環境損益。

環保收入核算兩部分內容：a.企業所擁有或控制的環境資源所帶來的收入，如：出售排污權，出租環保設備等。企業可按實際金額入賬。b.企業廢物利用所帶來的收入。在鋼鐵生產過程中會產生的渣料不僅可進行企業自身鋼鐵制造的循環再利用，還可以出售給以其為生產原料的企業。符合收入的確認條件，就可將此項確認為環境收入。

環保補助和捐贈用于核算政府以及社會個人對于企業環保設備或環保資金的捐贈。企業獲得此類補助時，應按照補助金額在相應時間內進行攤銷。

環保賠罰支出用于核算企業因污染排放不當或者資源過度開發而受到法律部門的強制賠罰款。該科目按照實際金額入賬且所得稅不可以抵扣。

環保費用核算的內容較多，例如企業開發無形資產時不能資本化的費用、環保無形資產和固定資產在使用期限內的折舊、攤銷以及環保改造后的資產期間的人工費、造林費等。與企業節能減排、環境保護相關的費用支出都可以用環保費用來衡量。

（5）所有者權益。

在實收資本下設置明細科目環保設備資本和環保運行資本用以核算投資者對企業進行的環保設備和環保專利技術的投資額。并且用資本公積—環保資本溢價來衡量投資者投資的超出注冊資本的金額。

（三）2017年寶鋼環境會計業務處理案例分析

（1）長期待攤費用。

環保搬遷費：期初余額：780，029，736.72 本期攤銷金額：25，366，820.76

礦石開采前費用：期初余額：37，897，985.84 本期攤銷金額：2，354，889.85

環境會計的業務處理會計如下：

a.期初環保搬遷費用發生時：

借：長期待攤費用—環保搬遷費 780，029，736.72

貸：銀行存款780，029，736.72

b.環保搬遷費用攤銷時：

借：管理費用—環保費用 25，366，820.76

貸：長期待攤費用—環保搬遷費??25，366，820.76

c.期初開采前費用發生時：

借：長期待攤費用—礦石開采前費用 37，897，985.84

貸：銀行存款37，897，985.84

d.開采前費用增加時：

借：長期待攤費用—礦石開采前費用 58.80

貸：銀行存款? ?58.80

e.礦石開采前費用攤銷時：

借：管理費用—環保費用 2，354，889.85

貸：長期待攤費用—環保搬遷費??2，354，889.85

（2）一年內到期的非流動負債。

應付搬遷補償費用：年末余額3，986，599，010.15 ，年初余額500，000，000.00。

環境會計的業務處理。

a.年初分錄：

借：管理費用—環保費用 500，000，000.00

貸：應交稅費—應付環境補償費用（搬遷費）500，000，000.00

b.年末分錄：

借：管理費用—環保費用 3，986，599，010.15

貸：應交稅費—應付環境補償費用（搬遷費）3，986，599，010.15

（3）遞延收益。

政府補助：本期增加296，209，821.12，本期減少：336，081，799.82。

根據財政部2017年修訂的《企業會計準則第16號—政府補助》，與資產相關政府補助，環境會計業務處理如下。

a.本期收到時：

借：銀行存款? 296，209，821.12

貸：遞延收益? 296，209，821.12

b.本期使用時：

借：遞延收益? 336，081，799.82

貸：營業外收入36，081，799.82

根據財政部2017年修訂的《企業會計準則第16號—政府補助》，與收益相關政府補助，分情況處理：a.用于補償企業以后期間相關成本費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關成本費用或損失期間，計入當期損益或沖減相關成本;b.用于補償企業已發生的相關費用或損失的，直接計入當期損益或沖減相關成本。

若企業收到的政府補助與收益相關，則環境會計的業務處理會計如下。

a.本期收到時：

借：銀行存款 296，209，821.12

貸：遞延收益 296，209，821.12

b.本期使用時：

借：遞延收益? ?336，081，799.82

貸：其他收益/管理費用336，081，799.82

參考文獻：

[1]馬亞娜.環境會計對企業財務會計的影響[J].中國商論，2018（10）.

[2]劉長翠，王麗娜.環境保護稅會計核算相關問題研究[J].稅務研究，2017（12）.

[3]陶英倩.會計環境變革與財務會計理論創新[J].中國國際財經，2018（08）.

（作者單位：南京林業大學）