關(guān)聯(lián)方舞弊審計對策研究

李田田

【摘 要】關(guān)聯(lián)方交易一直是財務(wù)報表審計關(guān)注的重點和難點，近年來暴露出的舞弊案件大多與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)。本文首先從關(guān)聯(lián)方基本含義、關(guān)聯(lián)方交易的特點入手、其次分析關(guān)聯(lián)方交易審計思路以及應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注的領(lǐng)域，最后提出降低關(guān)聯(lián)方舞弊審計風(fēng)險的建議。

【關(guān)鍵詞】關(guān)聯(lián)方；審計重點領(lǐng)域；建議

一、關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的基本概述

1.關(guān)聯(lián)方及交易的基本含義

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》指出：一方控制、共同控制另一方，或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間銷售或者購買商品、接受或者提供勞務(wù)的行為，無論是否支付或者收取價款。關(guān)聯(lián)方之間的交易分正常的關(guān)聯(lián)方交易和非正常的關(guān)聯(lián)方交易。正常的關(guān)聯(lián)方交易價格既是公允的同時也在財務(wù)報表中進(jìn)行了充分、恰當(dāng)?shù)呐?。非正常的關(guān)聯(lián)方交易可能在財務(wù)報表中披露也可能不披露。非正常的關(guān)聯(lián)方交易表現(xiàn)在：未按照規(guī)定的要求進(jìn)行披露，或者雖然按照要求進(jìn)行了披露但披露的信息與真實的交易存在差異。

2.關(guān)聯(lián)方交易的基本特點

（1）隱蔽性

關(guān)聯(lián)方交易錯綜復(fù)雜，一項關(guān)聯(lián)方交易常常涉及多個企業(yè)，而從表面上看多個企業(yè)之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，關(guān)聯(lián)關(guān)系的隱蔽性增加了關(guān)聯(lián)交易識別的難度。

（2）多樣性

關(guān)聯(lián)方交易的形式很復(fù)雜，既可能通過購銷商品或勞務(wù)來調(diào)節(jié)自己的收入、成本水平，也可能通過出售股權(quán)、資產(chǎn)交換等形式來剝離非優(yōu)質(zhì)資源，或者通過擔(dān)保、借款等來轉(zhuǎn)移上市公司的資產(chǎn)。

關(guān)聯(lián)方交易的隱蔽性和多樣性是造成財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險的因素之一，同時關(guān)聯(lián)方交易也是注冊會計師進(jìn)行財務(wù)報表審計的高風(fēng)險領(lǐng)域。

二、關(guān)聯(lián)交易審計的思路和審計的重點領(lǐng)域

1.關(guān)聯(lián)交易審計的總體思路

（1）刻意隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的審計程序

對于初次審計，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)、前幾大股東的背景信息、重要管理層的背景信息等進(jìn)行全面、詳細(xì)的調(diào)查，同時檢查相關(guān)文件來識別未知悉的關(guān)聯(lián)方。對于連續(xù)審計，還應(yīng)當(dāng)建立關(guān)聯(lián)方檔案，根據(jù)被審計單位提供的關(guān)聯(lián)方清單分析是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系非關(guān)聯(lián)化的現(xiàn)象，同時還應(yīng)當(dāng)關(guān)注本年度的股權(quán)變化是否產(chǎn)生了新的關(guān)聯(lián)方而管理層未曾在關(guān)聯(lián)方清單中列明。

（2）對已披露關(guān)聯(lián)方交易的審計程序

判斷關(guān)聯(lián)方之間的交易是否具有商業(yè)實質(zhì)?？赏ㄟ^分析程序，計算關(guān)聯(lián)方交易價格是否公允，檢查企業(yè)的收付款銀行賬單以及企業(yè)的出入庫單，判斷交易是否真實存在。對于不具有商業(yè)實質(zhì)的關(guān)聯(lián)方交易，判斷其會計處理是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定等。

2.關(guān)聯(lián)交易審計的重點領(lǐng)域

（1）關(guān)聯(lián)方之間的購銷業(yè)務(wù)

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)關(guān)系網(wǎng)變得愈加復(fù)雜，通過關(guān)聯(lián)方進(jìn)行舞弊的手段已經(jīng)不再單單是通過兩個企業(yè)之間的高價賣低價買或者高價買低價賣的方式，關(guān)聯(lián)方之間的交易可能涉及更多的企業(yè)。在審計關(guān)聯(lián)方之間的購銷業(yè)務(wù)時，我們主要從以下幾個方面來考慮：對被審計單位收入有重大影響的企業(yè)中，是否存在相互持股現(xiàn)象、企業(yè)之間經(jīng)營的業(yè)務(wù)是否具有關(guān)聯(lián)性、交易對方是否具有相應(yīng)的資金實力等；被審計單位銷售或者購買商品的價格是否公允；被審計單位每年沖減的壞賬準(zhǔn)備是否具有一致性、是否經(jīng)常對某一或者某幾個固定客戶的應(yīng)收賬款或者預(yù)收賬款確定資產(chǎn)減值損失或者營業(yè)外收入。

（2）集團(tuán)下的企業(yè)之間分擔(dān)費用比例的合理性

集團(tuán)母公司沒有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，母公司的費用需要根據(jù)各子公司對母公司資產(chǎn)的使用情況來分擔(dān)費用，母公司可能通過調(diào)整分配的比例來調(diào)整子公司的利潤水平。

因而在分析集團(tuán)內(nèi)部費用分配的合理性時，審計人員應(yīng)當(dāng)關(guān)注持續(xù)幾個年度內(nèi)被審計單位使用集團(tuán)共有資產(chǎn)情況的變化，判斷費用分擔(dān)的合理性。同時密切關(guān)注集團(tuán)下的其他子公司的經(jīng)營業(yè)務(wù)情況，可以從其他公司的財務(wù)報表以及管理層的承諾等入手。

（3）關(guān)聯(lián)方之間的資金拆借

集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間在資金緊張時常通過相互借貸的方式來緩解資金壓力，相對于銀行借款來說，關(guān)聯(lián)方資金拆借在資金使用和借貸審核上更加靈活、便捷，但也容易造成借款利率不公允，利用財務(wù)費用調(diào)節(jié)企業(yè)利潤。在審計關(guān)聯(lián)方之間的借貸時，應(yīng)當(dāng)著重審核資金是否已經(jīng)按照合同的規(guī)定到位，借貸的利率和規(guī)模是否符合企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險和企業(yè)實際的資金使用需要等。

三、降低關(guān)聯(lián)方舞弊審計風(fēng)險的建議

1.加強企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)

加強企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，既要保證內(nèi)部控制的設(shè)計合理又要保證內(nèi)部控制的運行有效。內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分，決定了企業(yè)內(nèi)部控制的基調(diào)，直接影響企業(yè)員工的控制意識，是內(nèi)部控制其他四要素的基礎(chǔ)。加強企業(yè)高管和其他員工的誠信和法律觀念的認(rèn)識、加強企業(yè)組織內(nèi)部體系的合理構(gòu)建，優(yōu)化授權(quán)審批制度、職責(zé)分離等制度，充分發(fā)揮內(nèi)外部審計的監(jiān)督和鑒證功能，實現(xiàn)內(nèi)部控制建設(shè)合理、執(zhí)行有效、監(jiān)督高效。

2.優(yōu)化審計程序，提高審計質(zhì)量

在接受審計業(yè)務(wù)之前，對被審計單位的行業(yè)狀況、發(fā)展情況、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、前幾大股東的持股比例和背景信息等進(jìn)行詳細(xì)調(diào)查和了解；在進(jìn)行風(fēng)險評估過程中，利用檢查、觀察、詢問、穿行測試等審計程序來評估被審計單位的風(fēng)險水平，根據(jù)控制測試的結(jié)果來設(shè)計進(jìn)一步的實質(zhì)性程序。對于評估關(guān)聯(lián)方交易是否存在舞弊風(fēng)險，注冊會計師重點應(yīng)當(dāng)分析企業(yè)收入是否高度依賴某一特定的公司、企業(yè)與某個公司之間是否存在高額的購銷業(yè)務(wù)、企業(yè)與采購方或者銷售方之間的業(yè)務(wù)是否存在關(guān)聯(lián)性，注冊會計師對被審計單位提供的關(guān)聯(lián)方清單應(yīng)當(dāng)時刻保持懷疑態(tài)度，假設(shè)存在“漏網(wǎng)之魚”有利于審計人員發(fā)現(xiàn)“漏網(wǎng)之魚”；在評價財務(wù)報表形成的審計意見時，審計人員應(yīng)考慮識別出的關(guān)聯(lián)方及其交易是否得到了恰當(dāng)?shù)呐?。會計師事?wù)所應(yīng)當(dāng)加強企業(yè)內(nèi)部資源的分享，加強審計人員的后續(xù)教育，在理論和實務(wù)上傳授關(guān)聯(lián)方識別、評估、應(yīng)對策略，提高審計的質(zhì)量水平。

3.優(yōu)化監(jiān)督機(jī)構(gòu)的監(jiān)督力度和處罰力度

上市公司利用關(guān)聯(lián)方進(jìn)行舞弊一方面是由于關(guān)聯(lián)方舞弊具有隱蔽性和多樣性的特點，另一方面也暴露出證監(jiān)會對關(guān)聯(lián)方交易的監(jiān)督存在漏洞。證監(jiān)會應(yīng)當(dāng)組織相關(guān)人員研究關(guān)聯(lián)方舞弊的形式，針對不同的行業(yè)特點和不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)設(shè)計不同的關(guān)聯(lián)方審計的側(cè)重點和審計方法，對會計師事務(wù)所進(jìn)行關(guān)聯(lián)方審計提出指導(dǎo)意見，提高注冊會計師執(zhí)業(yè)的質(zhì)量。另一方面關(guān)聯(lián)方舞弊事件頻頻發(fā)生與證監(jiān)會對發(fā)現(xiàn)舞弊后對舞弊單位的處罰力度相關(guān)。與舞弊帶來的收益和舞弊被發(fā)現(xiàn)的幾率相比，處罰力度不夠與發(fā)現(xiàn)幾率較小也是關(guān)聯(lián)方舞弊的一大潛在因素。加大對舞弊處罰力度能夠更好地產(chǎn)生威懾作用，更有利于保護(hù)中小股東的利益。

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