斯太爾補(bǔ)稅公告引發(fā)的上市公司業(yè)績(jī)補(bǔ)償?shù)亩悇?wù)問題探討

梁書香

【摘 要】2017年6月22日，斯太爾動(dòng)力股份有限公司（簡(jiǎn)稱斯太爾）收到稅務(wù)事項(xiàng)通知書。2015年公司取得控股股東山東英達(dá)鋼結(jié)構(gòu)有限公司15593430825元業(yè)績(jī)補(bǔ)償款，湖北稅務(wù)局要求公司補(bǔ)繳2014年度企業(yè)所得稅款及相應(yīng)滯納金。本文通過對(duì)斯太爾補(bǔ)稅事件的分析，以期為上市公司對(duì)業(yè)績(jī)補(bǔ)償款的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理提供參考。

【關(guān)鍵詞】業(yè)績(jī)補(bǔ)償款；斯太爾；稅務(wù)處理

一、引言

2014年1月，斯太爾從其股東天津硅谷天堂收購(gòu)武漢梧桐硅谷天堂投資有限公司（簡(jiǎn)稱江蘇公司）100%股權(quán).斯太爾公司控股股東山東英達(dá)鋼結(jié)構(gòu)有限公司（簡(jiǎn)稱山東英達(dá)）對(duì)江蘇公司未來三年的業(yè)績(jī)做出承諾。若每期實(shí)際扣除非經(jīng)常性損益后凈利潤(rùn)數(shù)未達(dá)到承諾數(shù)，將以現(xiàn)金形式對(duì)差額部分進(jìn)行補(bǔ)償。江蘇公司2014至2016年三年凈利潤(rùn)均未達(dá)標(biāo)，山東英達(dá)三年應(yīng)支付業(yè)績(jī)補(bǔ)償款高達(dá)6.93億元。斯太爾曾將上述業(yè)績(jī)補(bǔ)償款全額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，監(jiān)管部門認(rèn)為支付補(bǔ)償款屬于控股股東捐贈(zèng)，不應(yīng)確認(rèn)收入，公司最終將其調(diào)整計(jì)入資本公積，未按應(yīng)納稅收入申報(bào)納稅。

在公告中斯太爾表示就稅務(wù)部門要求公司就收取控股股東補(bǔ)償款事項(xiàng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅事件存在較大異議。可見稅務(wù)征收部門與監(jiān)管部門之間對(duì)業(yè)績(jī)補(bǔ)償款的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理存在分歧。

二、業(yè)績(jī)補(bǔ)償?shù)暮x

為保護(hù)中小股東權(quán)益，證監(jiān)會(huì)規(guī)定上市公司并購(gòu)重組要在投資協(xié)議中引入或單獨(dú)簽訂盈利預(yù)測(cè)及業(yè)績(jī)補(bǔ)償條款，被并購(gòu)方的原股東需對(duì)被并購(gòu)方未來一段期限內(nèi)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)向上市公司作出承諾：如果被并購(gòu)方實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)未達(dá)到承諾金額，差額需由業(yè)績(jī)承諾人向上市公司進(jìn)行補(bǔ)償。

三、現(xiàn)有業(yè)績(jī)補(bǔ)償款的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理觀點(diǎn)分析

業(yè)績(jī)補(bǔ)償款現(xiàn)有三種會(huì)計(jì)處理方式：一是視為對(duì)原投資成本資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的調(diào)整，僅涉及資產(chǎn)科目間的調(diào)整以資產(chǎn)科目處理；二是計(jì)入資本公積，以權(quán)益性交易處理；三是視為承諾方對(duì)上市公司的捐贈(zèng)或違約金計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。業(yè)界對(duì)于業(yè)績(jī)補(bǔ)償款的處理方法分別從不同角度進(jìn)行分析，并提出了不同的觀點(diǎn)。

1.從法律角度，主要有無償捐贈(zèng)說、合同違約金說和轉(zhuǎn)讓價(jià)格調(diào)整說等。

首先，無償捐贈(zèng)說認(rèn)為業(yè)績(jī)補(bǔ)償屬于合同法中的贈(zèng)與行為，而這種涉及上市公司資產(chǎn)重組中因業(yè)績(jī)未達(dá)標(biāo)而支付補(bǔ)償?shù)男袨椋黠@不符合合同法中關(guān)于贈(zèng)與合同的定義和特征，無償捐贈(zèng)說是不成立的。其次，違約金是在當(dāng)事人出現(xiàn)違約行為時(shí)支付的金額。山東英達(dá)作出的業(yè)績(jī)承諾是在未來3年實(shí)際盈利數(shù)不達(dá)承諾數(shù)時(shí)給予現(xiàn)金補(bǔ)償，支付業(yè)績(jī)補(bǔ)償款不是一種違約行為而恰是履約行為，合同違約金說更不成立。第三，轉(zhuǎn)讓價(jià)格調(diào)整說，部分學(xué)者認(rèn)為轉(zhuǎn)讓價(jià)格調(diào)整說符合規(guī)定，在法律角度上是合理的，認(rèn)為應(yīng)按轉(zhuǎn)讓價(jià)格調(diào)整說進(jìn)行會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理。

2.從金融角度，主要有衍生工具-歐式看跌期權(quán)說。

衍生工具-歐式看跌期權(quán)說認(rèn)為，協(xié)議約定的轉(zhuǎn)讓價(jià)款是交易雙方基于當(dāng)時(shí)判斷所達(dá)成的最合理交易價(jià)格。由于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格是基于預(yù)期未來不確定收益的折現(xiàn)，與出售方簽訂業(yè)績(jī)承諾補(bǔ)償合同是收購(gòu)方為規(guī)避交易價(jià)格的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的工具。收購(gòu)方為管理資產(chǎn)收購(gòu)價(jià)格過高導(dǎo)致?lián)p失的風(fēng)險(xiǎn)，向資產(chǎn)出售方購(gòu)買了一份業(yè)績(jī)保險(xiǎn)，業(yè)績(jī)補(bǔ)償款的實(shí)質(zhì)為衍生工具-看跌期權(quán)。因此在資產(chǎn)收購(gòu)合同中，轉(zhuǎn)讓價(jià)款包括轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)價(jià)格和購(gòu)買期權(quán)價(jià)兩項(xiàng)內(nèi)容。收到業(yè)績(jī)補(bǔ)償款時(shí)上市公司需轉(zhuǎn)回衍生期權(quán)價(jià)值，其差額計(jì)入投資收益，當(dāng)期繳納企業(yè)所得稅。但該方法在實(shí)際操作上存在較大困難，稅法也未對(duì)衍生工具處理作出明確規(guī)定。

3.從補(bǔ)償原因角度，主要分為標(biāo)的資產(chǎn)質(zhì)量導(dǎo)致的業(yè)績(jī)補(bǔ)償和資產(chǎn)評(píng)估依據(jù)假設(shè)導(dǎo)致的業(yè)績(jī)補(bǔ)償。

導(dǎo)致業(yè)績(jī)補(bǔ)償行為發(fā)生的原因主要有標(biāo)的資產(chǎn)質(zhì)量和資產(chǎn)評(píng)估依據(jù)假設(shè)。由于標(biāo)的資產(chǎn)質(zhì)量低下導(dǎo)致業(yè)績(jī)補(bǔ)償行為發(fā)生，一些學(xué)者認(rèn)為是對(duì)出讓資產(chǎn)的一種權(quán)益補(bǔ)償，應(yīng)計(jì)入資本公積科目；另一些學(xué)者認(rèn)為標(biāo)的資產(chǎn)質(zhì)量問題可以認(rèn)為是資產(chǎn)出讓方的欺詐和違約行為，應(yīng)認(rèn)定為罰沒利得計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。對(duì)于標(biāo)的資產(chǎn)質(zhì)量不存在問題，但資產(chǎn)評(píng)估依據(jù)假設(shè)在收購(gòu)資產(chǎn)后發(fā)生不利改變，從而影響標(biāo)的資產(chǎn)的盈利，導(dǎo)致業(yè)績(jī)補(bǔ)償行為的發(fā)生，一些學(xué)者認(rèn)為應(yīng)作為損益性交易計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

四、本文觀點(diǎn)

“斯太爾事件”的關(guān)鍵問題在于，其先將該業(yè)績(jī)補(bǔ)償款計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，后在監(jiān)管部門的指示下，認(rèn)為支付補(bǔ)償款屬于控股股東捐贈(zèng)行為，將該業(yè)績(jī)補(bǔ)償款調(diào)整計(jì)入資本公積。目前，對(duì)于業(yè)績(jī)補(bǔ)償款并沒有明確的規(guī)定，且現(xiàn)行規(guī)定明確指出控股股東為補(bǔ)足當(dāng)期利潤(rùn)而支付的現(xiàn)金，應(yīng)作為權(quán)益性交易計(jì)入所有者權(quán)益，因此斯太爾對(duì)業(yè)績(jī)補(bǔ)償款的處理是符合規(guī)定的。但斯太爾先將其計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，在監(jiān)管部門認(rèn)為該處理涉嫌操縱利潤(rùn)后再進(jìn)行了調(diào)整，調(diào)整前后未與稅務(wù)部門進(jìn)行充分溝通，稅務(wù)部門可能認(rèn)為斯太爾存在逃稅嫌疑，從而導(dǎo)致了被稅務(wù)部門要求就收取得業(yè)績(jī)補(bǔ)償款補(bǔ)繳企業(yè)所得稅及相應(yīng)滯納金的后果。

對(duì)于斯太爾來說，無償捐贈(zèng)說，合同違約金說，衍生工具-歐式看跌期權(quán)說需全部或部分當(dāng)期繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)當(dāng)期繳納所得稅會(huì)給收購(gòu)方帶來現(xiàn)金壓力，且未來資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓使所得稅稅負(fù)存在不確定性，因此從稅收負(fù)擔(dān)角度來看，轉(zhuǎn)讓價(jià)格調(diào)整說能有效規(guī)避當(dāng)期所得稅稅負(fù)，對(duì)于斯太爾來說最為有利，而前述三種方法需全部或部分當(dāng)期繳納所得稅，對(duì)于斯太爾來說相對(duì)不利。

基于上文的分析，本文對(duì)于業(yè)績(jī)補(bǔ)償款的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理提出以下建議：

站在企業(yè)的角度來看，按照轉(zhuǎn)讓價(jià)格調(diào)整說進(jìn)行業(yè)績(jī)補(bǔ)償款的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理，能規(guī)避企業(yè)即時(shí)稅收負(fù)擔(dān)，減輕企業(yè)資金壓力。對(duì)于控股股東為補(bǔ)足當(dāng)期利潤(rùn)而支付的現(xiàn)金，按相關(guān)規(guī)定直接計(jì)入資本公積，不需要繳納企業(yè)所得稅。

相關(guān)部門應(yīng)完善對(duì)于業(yè)績(jī)補(bǔ)償款會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理的規(guī)定，明確業(yè)績(jī)補(bǔ)償款的界定及其處理方式，解決現(xiàn)行準(zhǔn)則存在的分歧，對(duì)于合并中的特殊業(yè)績(jī)補(bǔ)償承諾需對(duì)相關(guān)配套的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以規(guī)范化。

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