跨國公司惡意稅收籌劃及防范研究

摘 要：X公司和愛爾蘭政府于2018年4月26日達(dá)成協(xié)議，X公司將遵守歐盟委員會(huì)的命令，向愛爾蘭補(bǔ)繳稅款，從當(dāng)年5月開始向都柏林代管賬戶轉(zhuǎn)入約130億歐元（約合159億美元）。近年來，由于避稅地區(qū)微乎其微的稅率催生了大量的“灰色利潤”，類似X公司這樣的跨國企業(yè)惡意利用稅收籌劃，大批利潤被精明地轉(zhuǎn)移到了零稅收或少稅收的地區(qū)，此舉必將蠶食稅基，不利于國際經(jīng)濟(jì)秩序的健康可持續(xù)發(fā)展。本文從跨國公司避稅模式入手，以X公司跨國避稅案為例，分析惡意稅收籌劃帶來的危害，并進(jìn)一步提出遏制跨國公司惡意避稅的防范措施，最后淺談跨國公司惡意稅收籌劃對我國的啟示。

關(guān)鍵詞：X公司；惡意稅收籌劃；反避稅

跨國公司利用關(guān)聯(lián)企業(yè)間受控交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行跨國避稅的行為嚴(yán)重?fù)p害了國際稅收的公平性。2016年9月初，歐盟委員會(huì)裁定X公司應(yīng)向愛爾蘭政府補(bǔ)繳過去十年髙達(dá)130億歐元的稅款及相應(yīng)的利息。此舉遭到了愛爾蘭政府及X公司的強(qiáng)烈反對。X公司認(rèn)為，運(yùn)用精巧復(fù)雜的稅制設(shè)計(jì)并結(jié)合現(xiàn)行國際稅制體系的漏洞來避稅是可行的，不屬于偷漏稅。愛爾蘭政府表示，稅收作為一種主權(quán)國家的權(quán)利，現(xiàn)存包括歐盟在內(nèi)沒有任何國際機(jī)構(gòu)可以干涉國家稅收。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，各國搶占經(jīng)濟(jì)市場，招商引資，以加強(qiáng)國家的經(jīng)濟(jì)快速穩(wěn)步發(fā)展，同時(shí)又要規(guī)避各類風(fēng)險(xiǎn)。隨著我國加入世貿(mào)組織不斷融入全球的經(jīng)濟(jì)活動(dòng).如何應(yīng)對跨國惡意稅收籌劃成為當(dāng)下學(xué)界和實(shí)務(wù)界的一個(gè)重要課題。本文意在揭示跨國公司稅收籌劃的主要路徑，并提出在反跨國公司惡意稅收籌劃下應(yīng)當(dāng)采取的策略。

一、跨國公司稅收籌劃的主要模式

（1）利用轉(zhuǎn)價(jià)定價(jià)轉(zhuǎn)移利潤

轉(zhuǎn)移定價(jià)是指跨國公司內(nèi)部的母子公司之間的一系列銷代產(chǎn)品，提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓技術(shù)和資金借貸等活動(dòng)所確定的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部價(jià)格。跨國公司可以在母子公司間靈活定價(jià)，通過各國稅率不一的情況來操縱成本和轉(zhuǎn)移利潤，從而少繳稅。

（2）濫用國際稅收協(xié)定

稅收協(xié)定是指兩個(gè)或者兩個(gè)以上的主權(quán)國家為了協(xié)調(diào)相互間在處理跨國納稅人征稅事務(wù)和其他有關(guān)稅收方面的關(guān)系，按照國際法上的主權(quán)原則和平等原則，由政府談判簽訂的一種書面協(xié)議或者條約。

（3）通過資本弱化避稅

資本弱化是指企業(yè)通過加大債權(quán)性投資來減少權(quán)益資本比例的方式增加稅前扣除，達(dá)到降低企業(yè)稅負(fù)。如跨國外資企業(yè)可以大量列支貸款的利息費(fèi)用來減少本期稅額。

（4）稅負(fù)倒置

許多跨國公司將總公司或者利潤中心從美歐之類對來自境外企業(yè)的分紅征收較高所得稅的國家轉(zhuǎn)移到一些對跨國納稅人提供低稅、免稅或給予大量稅收優(yōu)惠的國家和地區(qū)。

二、X公司惡意稅收籌劃案例分析

2012年X公司全年稅前收入為557.6億美元，卻僅繳納了140億美元稅款，總稅率遠(yuǎn)低于35%的美國聯(lián)邦稅率，僅為22%。2013年5月美國國會(huì)開始對X公司施壓，國會(huì)議員卡爾·列文憤怒質(zhì)疑X公司惡意避稅。X公司運(yùn)用現(xiàn)行不同國家稅制體系的差異，通過跨國經(jīng)營以及稅收籌劃，構(gòu)建了“愛爾蘭三明治”的公司運(yùn)營模式，在愛爾蘭和荷蘭成立公司，進(jìn)行內(nèi)部生產(chǎn)交易及利潤轉(zhuǎn)移，有效地規(guī)避了大量的

企業(yè)所得稅?！皭蹱柼m三明治”是20世紀(jì)80年代X公司首創(chuàng)的一種財(cái)務(wù)戰(zhàn)略，將大量利潤留在BVI、百慕大等國際避稅地，并通過發(fā)行債券給股東支付股利，從而規(guī)避在美國繳納稅款。

X公司首先在愛爾蘭設(shè)立子公司-X運(yùn)營國際公司（以下簡稱A0I）。一方面，雖然A0I注冊地在愛爾蘭，但是實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在英屬維京群島（該地免征企業(yè)所得稅），根據(jù)愛爾蘭稅收管轄權(quán)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，愛爾蘭無權(quán)對A0I企業(yè)所得征稅；另一方面，兩公司簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議，共同研發(fā)無形資產(chǎn)，共同擁有無形資產(chǎn)，但是此前X美國母公司已經(jīng)進(jìn)行了無形資產(chǎn)的研發(fā)，所以后進(jìn)入的AOI公司僅需要“加入支付”以進(jìn)行合作研發(fā)。且根據(jù)《美國收入法》第367條規(guī)則，A0I在獲得無形資產(chǎn)后，可以進(jìn)行進(jìn)一步的開發(fā)。A0I對于該無形資產(chǎn)的處理所得，不屬于分部所得。所以美國母公司僅需要就其“加入支付”繳納極少的稅款。

第二步X公司在荷蘭注冊成立子公司A0E。該荷蘭公司在美國注冊了一個(gè)按美國稅法被視同不存在的非實(shí)體公司。AOI收取特許權(quán)使用費(fèi)的方式許給荷蘭公司無形資產(chǎn)。該特許權(quán)使用費(fèi)不屬于分部所得，無須在美國納稅；另一方面，愛爾蘭稅收管轄實(shí)行實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，也無須對該特許權(quán)使用費(fèi)納稅。

最后AOI又在愛爾蘭投資設(shè)立全資子公司實(shí)際在愛爾蘭營運(yùn)的公司—X銷售國際公司（以下簡稱ASI），適用愛爾蘭12.5%企業(yè)稅率；ASI在美國同樣視同為不存在。荷蘭公司同樣以收取特許權(quán)使用費(fèi)的方式將無形資產(chǎn)許可給ASI。ASI用向歐洲非關(guān)聯(lián)客戶收取廣告費(fèi)、特許權(quán)使用費(fèi)等方式銷售該無形資產(chǎn)。

X公司通過自否居民納稅人身份的做法避稅.達(dá)到“雙邊均不納稅”的效果，成功規(guī)避了數(shù)百億美元的稅款。

三、惡意稅收籌劃的危害

跨國公司通過惡意的稅收籌劃進(jìn)行避稅，嚴(yán)重影響了稅負(fù)公平，侵蝕稅收收入，侵害了他國的經(jīng)濟(jì)利益，使得正常納稅的企業(yè)處于不利地位，從而擾亂公平競爭的市場環(huán)境，破壞國家稅收制度，同時(shí)不利于國際收支的平衡。

澳大利亞金融媒體報(bào)道了X公司在過去10年的時(shí)間里是如何將在澳大利亞地區(qū)取得的90億美元的現(xiàn)金收入悄無聲息地轉(zhuǎn)移到愛爾蘭地區(qū)，而他們?yōu)榇酥焕U納了2億美元的稅額。最終，X公司被歐盟處以高達(dá)190億美元的罰款，同時(shí)歐盟也不得不將其跨國避稅行為定性為惡意的稅收籌劃。

四、遏制跨國公司惡意稅收籌劃的防范措施

（1）加強(qiáng)國際間合作

加強(qiáng)國際稅收合作是預(yù)防跨國公司偷漏稅的重要途徑。我國應(yīng)積極號召國際稅收合作，加強(qiáng)信息共享、資源互用、資料互補(bǔ)，利用國與國之間簽定避免雙重征稅協(xié)定中有關(guān)情報(bào)交換的條款，由國家稅務(wù)總局協(xié)助索取納稅人的情報(bào)，一起合作應(yīng)對惡意避稅行為。

（2）積極實(shí)施“預(yù)約定價(jià)協(xié)議（APA）”機(jī)制

APA的核心原則是企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)提前協(xié)商好關(guān)聯(lián)交易定價(jià)，稅務(wù)機(jī)關(guān)“以退為進(jìn)”將定價(jià)權(quán)利交給企業(yè)。對比傳統(tǒng)的事后調(diào)整措施，APA不僅減輕了稅務(wù)機(jī)關(guān)的核實(shí)成本，少征風(fēng)險(xiǎn)，而且抑制了關(guān)聯(lián)交易常見的利潤轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)，避免了國際雙重征稅。

（3）完善法律制度

稅務(wù)機(jī)關(guān)通過制定相關(guān)法律，提前約束矯正納稅人的合法行為，明晰稅務(wù)中介針對惡意稅收籌劃行為應(yīng)及時(shí)披露的義務(wù)，對不履行義務(wù)者實(shí)施相應(yīng)的處罰，這種從根源上斬?cái)鄲阂舛愂栈I劃行為的手段是最高效可行的。如最具代表性的美國2014年頒布的《就業(yè)促進(jìn)法案》就強(qiáng)化了美國政府應(yīng)對濫用避稅措施的能力。

五、X公司避稅案對完善我國避稅政策的啟示

在經(jīng)濟(jì)全球化日益深化的今天，為了更好地從中獲得全球福利，必須逐步培育具有影響力的跨國公司，我們從X公司避稅案中獲得了一些啟示。首先，由于公共服務(wù)、成本等優(yōu)勢的不足，盲目的稅收競爭會(huì)造成我國稅收的流失。其二，目前我國稅制改革的方向是要通過完善個(gè)人所得稅和房地產(chǎn)稅逐步提高直接稅的比重，降低企業(yè)稅率不利于構(gòu)建雙主體的稅收體系。其三，自2008年實(shí)現(xiàn)內(nèi)外資企業(yè)所得稅并軌之后，我國吸收外資規(guī)模也在不斷擴(kuò)大，說明我國25%的企業(yè)所得稅率是有競爭力的。其四，我國需要加強(qiáng)無形資產(chǎn)的自主研發(fā)和對外投資的步伐。鼓勵(lì)高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展，加強(qiáng)產(chǎn)權(quán)保護(hù)，突破后發(fā)國家的發(fā)展障礙。規(guī)范房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。最后，當(dāng)我國企業(yè)境外投資活動(dòng)遭遇不公平待遇，比如華為、中興在美投資受到制裁，需要國家為企業(yè)的對外投資活動(dòng)保駕護(hù)航。

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作者簡介：楊陳（1990年04月04日），性別：女，民族：漢，籍貫：湖北黃岡，學(xué)歷：研究生在讀，單位：湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院，研究方向：mpacc金融方向。