關于我國文物資產進一步納入政府綜合財務報告的思考

陳曦 鄧周鵬

摘 要：文物資產是我國重要的資源性資產，是政府綜合財務報告不可或缺的一部分。本研究通過梳理我國文物資產會計核算改革進程，系統分析其現狀和存在問題。在此基礎上，本研究有針對性地提出我國文物資產進一步納入政府綜合財務報告的改革建議。

關鍵詞：文物資產;政府綜合財務報告;資產負債表

一、研究背景

1.文物資產是我國國有資源性資產的重要組成部分，亟須計量與披露

我國擁有極其豐富的文物資源，根據第三次全國文物普查（2007―2011）、第一次全國可移動文物普查（2013―2016）的調查統計：我國共登錄不可移動文物約76萬處、登錄文物完整信息的國有可移動文物約6407萬件。文物是先民共同創造的珍貴財富，文物資產也是我國國有資源性資產的重要組成部分，文物主管部門應切實擔負管理重任。而當前我國并未明確制定系統的文物資產財務報告準則，文物資產的界定、計量、披露、審計及公開勢在必行，文物主管部門亟須通過制定文物資產財務報告準則對文物資產進行科學有效的管理，文物資產進一步納入政府綜合財務報告的相關政策和技術研究也亟待完善。

2.政府會計改革為文物資產進一步納入政府綜合財務報告提供了契機

我國政府財務會計最早按照收付實現制，進行信息的披露。1997年，財政部規定財政總預算施行收付實現制，但其局限性越來越明顯，以收付實現制為基礎的預算會計系統僅具備核算和報告預算的單一功能，無法滿足政府全面評估其財務受托責任、提供績效評價所需的資產負債、成本績效等方面信息的需要，因此，權責發生制逐漸被引入。2001年，財政部發文規定：中央財政總預算會計的個別事項可以采用權責發生制。此后，政府出臺了一系列文件，助推權責發生制的落實，和政府綜合財務報告制度的建立。2013年，黨的十八屆三中全會發布了《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，其中明確提出建立權責發生制政府綜合財務報告制度。2014年，國務院批準的《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》要求，提出在2018―2020年全面開展政府財務報告編制工作。2017年《政府會計準則第3號――固定資產》，明確將文物納入整個政府的固定資產范圍，而《政府會計制度――行政事業單位會計科目和報表》，已規定了“滿足社會公共需求而控制的文物文化資產”的相關會計準則。2017年12月30日發布的《中共中央關于建立國務院向全國人大常委會報告國有資產管理情況制度的意見》提出，文物資產要進行清查核實、評估確認、登記入庫、會計處理、統計報表等，文物資產納入國有資產管理，并接受人大監督。文物資產進一步科學、完善納入政府綜合財務報告是大勢所趨，這對于準確反映各級文物主管部門受托責任，促進政府和保護利用文物資產大有裨益。

二、我國文物相關會計報告的現狀與問題

1.我國文物納入政府會計報告現狀

我國文物進行信息的披露，與政府會計改革同步進行，2005年頒布施行的《民間非營利組織會計制度》首次單獨設置“文物文化資產”科目，進行文物資產的會計核算，核算的基礎參照固定資產。2010年修訂的《高等學校會計制度》，也在資產類會計科目下新增加會計科目――文物文化資產，并對文物文化資產科目進行了統一編號，定義，分類，詳細說明了文物文化資產的賬務處理。2015年10月發布的《政府會計準則――基本準則》在資產一項下設“文物文化資產”科目;2017年頒布的政府會計準則第3號將“文物與陳列品”納入核算范圍;2017年10月頒布施行的《政府會計制度――行政事業單位會計報告和報表》以成本為核算出發點，細化了文物文化資產的確認、計量、后續處理;《政府會計準則第9號――財務報表編制和列報在合并財務報表中》明確把文物和文化資產納入整個的財務報表合并的框架。以上的準則，形成了我國文物資產披露的會計準則體系，是我國進行會計合算的主要依據。我國的文物資產核算主要包括如下內容。

第一，文物文化資產的確認與初始計量。文物的核算范圍，《民間非營利組織會計制度》明確指出“用于展覽、教育或研究等目的的歷史文物、藝術品以及其他具有文化或者歷史價值并作長期或者永久保存的典藏等”。而文物文化資產價值的確定，執行《政府會計制度――行政事業單位會計科目和報表》準則，該文件中給出了具體核算范圍――為滿足社會公共需求而控制文物文化資產的成本。根據文物的來源給出了成本核算標準（包括外購文物文化資產、無償調撥文物資產，接受捐贈文物資產），對于成本無法可靠取得的文物文化資產，單位應設置備查簿進行登記，待成本能夠可靠確定后按照規定及時入賬。

第二，折舊。根據《政府會計準則第3號――固定資產》規定，對于“文物和陳列品”不計提折舊。

第三，其他后續計量。文物資產的有關后續支出，參照“公共基礎設施”科目相關規定進行處理，即將文物視作基礎設施，在修復的過程中將其視作“在建工程”，改擴建結束后視作固定資產的價值的調整。

第四，文物資產的列報。與國際上通用做法一致，我國將文物資產納入表內列報，將其歸屬于固定資產科目下。在附注中提供關于記錄人、日期等相關信息。文物資產定性為固定資產，因此在合并報表中納入資產一欄。

第五，報表的合并。由于我國的政府財務報表處于試編階段，各財務報表之間存在著差距，因此最新發布的合并準則，明文要求合并財務報表應當以權責發生制為基礎編制。按規定未采用權責發生制基礎編制的，應當先調整為權責發生制基礎的財務報表，再由合并主體進行合并，文物文化資產的合并亦是如此。報表的合并設置了“文物文化資產”這一項，以滿足不同單位之間的信息需求。

2.我國文物會計報告存在的問題

政府會計的改革促進了我國對文物核算的加強，民眾對于信息要求也變得更為迫切，但是我國現有的核算體系存在諸多缺陷，難以滿足公眾對信息的需求。

第一，計量披露范圍不統一。我國目前關于文物的計量范圍存在模糊性，我國沒有完全設立第9號準則明文要求的“文物文化資產”科目，現行的各文物核算的各科目各行其是，如《民間非營利組織會計制度》設置了“文化文物資產科目”，《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》設置了“文物和陳列品”，雖均納入“固定資產”科目之下，但由于缺乏明確的表述，兩者之間是否完全相同或者有重合部分仍然存疑。而目前納入文物資產會計列報的，也僅限于可移動文物，不可移動文物作為重要的國有資源性資產，尚未納入列報范圍。此外，前文給出了我國現在政府財務報告核算的范圍，可以看出，整個報告體制以成本為出發點，這導致核算的重點傾向于“流量”――政府在獲得、運營、維護文物資產中支出，而缺少對文物存量資產的披露，這就在一定程度上失去了政府財務報告的目標――反映文物資產的總量和文物資產的保護和利用情況。

第二，會計計量基礎、標準單一。我國的文物資產核算以成本法為主，相比于世界其他國家，我國的計量基礎單一，英國明確規定采用公允價值進行后續計量，在公允價值不可獲得的情況下采用歷史成本計量;新西蘭則定期對重要的文物資產進行價值重估確定其公允價值。單一的會計基礎忽視了具有活躍市場文物的價值，并且在一定程度上存在對館藏文物價值的誤判，使得會計信息失真。

第三，后續計量不規范。對于文物的后續計量，折舊的計提規范略顯空泛，文物和陳列品屬性是存在差異的，不同的文物生命周期、面臨的風險存在差異性，均不計提折舊，可能導致文物價值計量在結構性上的失衡，生命周期短的文物價值高估，生命長的文物價值被低估，而這在最后財務報表合并的時候，會導致整個資產狀況的全面走形。

第四，缺乏有效的會計報告體系。文物資產作為整個政府資產的一部分，在《政府會計制度 行政事業單位會計科目和報表》將其作為資產負債表的一個科目進行披露，缺乏專門的財務信息報表，沒有系統的報告機制。在2018年發布的《政府會計準則第9號》，提出將文物文化資產納入整個統計的框架，但是對于文物文化資產這個表述并沒有進行全面推廣，文物文化資產的會計核算框架也并未明文規定，存在核算不清晰的問題。

第五，文物資產報表的審計滯后。我國權責發生制政府財務報告改革起步較晚，改革前的政府部門財務審計主要以預算執行及財政收支審計為主。權責發生制下的審計制度正在建立，但是對于文物部門、文物的審計相比較而言較為滯后，未經審計的財務報表，提供的會計信息存在著不準確的可能性。

三、構建中國文物資產政府綜合財務報告的建議

根據我國政府財務管理模式和現狀，政府財務報告制度應定位于規范性、指導性、可操作性。基于我國目前文物領域政府會計理論和實踐水平，制定適合我國文物國情的文物資產政府綜合財務報告制度，迫在眉睫。

1.明確文物資產范圍并對其進行合理有效認定

如何界定納入政府綜合財務報告的文物資產范圍呢？我國雖然關于文化遺產有系統的認識①，但是政府會計報告中不使用文化遺產這一概念，而是用文物文化資產進行替代，過分強調擁有資產屬性的文化遺產，忽視文化遺產自身的內在文化、社會價值。因此，對于我國在初期試編制過程中，應明確文物資產的范圍，本文認為對于凡是先民創造的文化遺產，不論近代，還是古代，只要見證了歷史的變遷，并且可以和其他資產相區分（不論價值是否能夠得到準確的衡量），均應納入文物資產的政府報表中。在報表的規范設計上，由于我國文物是全民所有的財富，國家和非營利部門在本質上充當經營人的角色，他們根本屬性上不存在著差異，因此設置單一的準則和賬戶即可。

關于文物資產價值的衡量，在活躍市場較小的情況下，采用成本法對于可以獲得文物價值進行計量無可厚非。但隨著會計改革深化，單一成本法的缺陷越發突出，如何科學地計量文物資產價值。方文彬（2018）提出基于文物發掘層成本、恢復層成本、維護層成本、機會層成本來綜合確定文物文化資產的價值;陳曦（2018）將不可移動的文物的價值分為無形人力資本和有形的資源使用價值兩大部分進行核算。結合學者們的研究和國際上的經驗，若在會計期間，對于價值可以衡量的，可以按市場凈值披露，對于難以衡量的，可以按取得時的成本計價，作為其價值;現有的和最近接受捐贈取得的，應按折舊后重置成本和可實現凈值孰低法計價（如果存在同類型資產的交易市場）;如果不存在同類型的資產交易市場，則按折舊后重置成本計價;如果此文物資產不能重置，則按零計價，除非該資產已經按成本計價，則繼續按成本計價，對于部分價值確定較為困難的，也可以采取數量工具。

2.規范文物資產價值的后續計量

我國當前文物資產政府綜合財務報告編制工作剛剛開始探索，對于其后續價值計量應結合我國現狀并參照國外通用做法，以公允價值為主，其他方法為輔，全面滿足信息需求者的要求。對文物折舊，雖然有學者認為，文化資產一般不存在像其他固定資產那樣的損耗問題，因此對于文物文化資產，不必計提折舊。但是為全面核算文物資產的價值，需要進行必要的折舊處理，對壽命難以確定的或者持有的目的是為文化傳承的，可以不計提折舊，但是必須進行相應的信息的披露，如文物資產本身的概況及面臨的風險;對于價值能夠準確衡量，可以視為資產的文物，應計提相關折舊，并記錄相關的維護修繕的費用。對存在潛在風險的文物資產應適時披露，對于確實存在問題的資產應計提壞賬準備，一旦出現損失應該及時進行賬務處理。

3.建立完善的會計信息披露機制

對于文物的價值應該按照一定的期限進行核查，對賬面價值進行準確調整，確保反映文物的真實價值，進而準確核算政府所擁有的資產。與此同時，應逐漸公開對文物資源利用的信息，增強公眾對文物資源的了解。隨著條件的成熟，也應建立相關的政府報表披露機制，對文物資產的數量、規模、性質、文物資產的分類、對該類資產的管理政策進行說明。在信息披露途徑方面，除政府部門提供的年度財務報表概況外，各機構管理機構應發布自己獨立的經過審計的財務報告，并以公眾平臺為媒介，拓寬社會主體信息獲取的渠道。

4.改進文物資產財務報表

我國文物資產財務報表的編制處于起始階段，在編制過程中，為了保持真實性、準確性，可以參照政府部門預算的編制，實行“兩上兩下”，即自下而上、自上而下的程序，做好上下級政府之間的信息交流與共享。

對于財務報表的合并，相比于文物資產自身會計規范的制定，我國財務報表的合并規范的推行更具有前瞻性，新發布的9號準則，對財務報表的合并做了明確的要求，對于科目、部門合并進行了初步探索，總的來說，在文物部門財務報告的試編制的情況下，該規定是滿足財務報告主體合并的基本需求的，但是隨著改革的深化，文物資產會計規范不斷完善的情況下，相關合并的規定應做出相應的調整。建議文物資產負債表調整列報如表1。

5.加大對文物資產財務報表的審計力度

基于我國國情，我國必須首先完善財務報表中所需披露的內容，尤其是文物資產規范化披露，并且加大審計的力度，審計是確保財務信息不失真的重要一環。一方面必須完善上層建筑，加強相關法律的制定，細化相關的規定要求，力保政府部門的年度財務審計報告有法可依。另一方面，在當前審計人員比較短缺的情況下，應加大審計人員的培訓，鍛造一支有能力的審計隊伍，另外可通過購買公共服務等方式，發揮外部審計監督的優勢。

在我國政府綜合財務報告制度改革大背景下，文物資產會計計量以及文物資產負債表編制等工作已逐步開展。但相較于英、美等世界文化遺產保護強國，我國文物資產政府綜合財務報告編制相關研究還相對落后。因此，以頂層管理體制和制度創新進一步推進中國文物資產的科學、合理、有效保護利用與傳承，進一步完善現有文物資產會計制度尤為必要。

參考文獻

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6.王偉.關于文物文化資產核算的探討.審計與理財，2005（S2）. （責任編輯：蘭卡）