實質(zhì)重于形式原則在存貨增值稅損失保險賠償糾紛中的具體運用

王燕梅 裴淑紅

一、案例介紹

2017年1月甲公司為其存貨中庫存商品投保，保險期限一年，保險金額1.1億元，在保險合同中列有冷庫地址，即甲公司只為存在保險合同列明冷庫的存貨投保。2017年8月發(fā)生保險事故，造成甲公司庫存商品損失1130萬元（包含增值稅損失130萬元）。2017年12月保險公司只賠償了甲公司1000萬元損失，未賠償130萬元增值稅損失。保險公司拒絕賠償130萬元增值稅損失的理由：（1）甲公司執(zhí)行北京財稅和【2014】35號文銷售后核準抵扣政策，從2014年12月1日起甲公司可以將增值稅額計入庫存商品成本，但甲公司仍記入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”賬戶，即“庫存商品”賬戶中不包括增值稅。（2）依據(jù)保險合同“賠償?shù)挠嬎慊A(chǔ)：存貨-賬面余額”的約定，甲公司庫存商品賬面余額不含增值稅部分，則保險公司無法賠償甲公司增值稅損失。（3）因為甲公司增值稅沒有作為保險標的進行投保，所以保險公司無法賠償甲公司增值稅損失。

二、實質(zhì)重于形式原則在解決存貨增值稅損失保險賠償糾紛中的具體運用

企業(yè)會計基本準則第16條規(guī)定實質(zhì)重于形式原則。為解決存貨增值稅損失保險賠償糾紛問題，從實質(zhì)重于形式原則出發(fā)，多角度剖析甲公司要求保險公司賠償其主張的存貨增值稅損失130萬元的理由。

（一）依據(jù)增值稅法，存貨損失實質(zhì)上應(yīng)當包含增值稅損失

保險事故發(fā)生后，保險公司要勘查事故發(fā)生的原因、確認發(fā)生的實際損失。要否賠償增值稅損失，首先要解決增值稅損失是否存在的問題。

甲公司投保的庫存商品是從美國進口的農(nóng)產(chǎn)品，進口時須向海關(guān)繳納進口關(guān)稅和增值稅。保險公司認可甲公司已繳納進口增值稅的事實。

增值稅一般納稅人外購貨物，其增值稅進項稅額除有特殊規(guī)定外均可在購進時進行抵扣，即除有特殊規(guī)定外存貨賬面金額不包含增值稅。如果存貨受損，其財產(chǎn)損失形式上不包含增值稅。但是依據(jù)增值稅法第10條規(guī)定，非正常損失的購進貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，如果進項稅額已經(jīng)抵扣的，依法要做進項稅額轉(zhuǎn)出處理，即存貨損失實質(zhì)上應(yīng)當包含增值稅損失。

（二）依據(jù)保險法規(guī)定保險責任事故所造成的財產(chǎn)損失實質(zhì)上應(yīng)當包含增值稅損失

依據(jù)《保險法》第2條、第10條、第55條的規(guī)定，財產(chǎn)保險的基本原則是損失補償原則，如取得庫存商品時負擔了增值稅，其增值稅損失在保險事故中很可能發(fā)生損失，若要恢復到發(fā)生貨損前的經(jīng)濟狀況，需要保險公司賠償含稅損失，即依據(jù)保險法的規(guī)定保險責任事故所造成的財產(chǎn)損失實質(zhì)上應(yīng)當包含增值稅損失。

（三）依據(jù)保險合同、會計基本準則，存貨賠償?shù)挠嬎慊A(chǔ)實質(zhì)上應(yīng)為存貨歷史成本

“賠償?shù)挠嬎慊A(chǔ)：存貨-賬面余額”，不能簡單地從字面上理解為“存貨”賬戶的余額，實質(zhì)上是指存貨受損時，保險公司應(yīng)按取得存貨時的成本即歷史成本賠償，而不是采用出險時的市場價格賠償。

（四）依據(jù)企業(yè)會計準則等，存貨歷史成本實質(zhì)上由“庫存商品”和“進項稅額”兩個賬戶共同構(gòu)成

1.未曾抵扣進項稅額的，存貨歷史成本的實質(zhì)構(gòu)成

甲公司存貨依據(jù)北京財稅【2014】35號文執(zhí)行銷售后抵扣增值稅政策，即甲公司存貨未曾抵扣增值稅進項稅額。保險公司認可甲公司存貨未曾抵扣增值稅進項稅額的事實。甲公司沒有把增值稅記入存貨成本，而是記入“進項稅額”賬戶，但記入“進項稅額”賬戶不等于抵扣增值稅進項稅額。保險公司因甲公司將增值稅單獨記賬而否認甲公司存貨成本應(yīng)當包含增值稅并無依據(jù)。首先，保險公司把成本科目狹義地理解為存貨賬戶，認為這是甲公司記賬錯誤，這一觀點沒有法律依據(jù)。其次，保險公司認為記入“進項稅額”賬戶，就是抵扣了增值稅進項稅額，因而增值稅不構(gòu)成存貨的成本，這是一個誤讀。最后，甲公司如何記賬，只是其內(nèi)部管理問題，其實與投保無關(guān)，也與保險理賠無關(guān)?；趯嵸|(zhì)重于形式原則，甲公司存貨的歷史成本實質(zhì)上由“庫存商品”和“進項稅額”兩個賬戶共同構(gòu)成。

2.已抵扣進項稅額的，保險賠償對應(yīng)的存貨歷史成本的實質(zhì)構(gòu)成

正常情況下，存貨概念的關(guān)鍵詞是持有以備銷售。根據(jù)增值稅對存貨增值額征稅的基本原理，實務(wù)中采用間接計稅法即銷項稅額減去進項稅額的方法征收增值稅。增值稅一般納稅人購進存貨時，按規(guī)定抵扣進項稅額，存貨歷史成本為初始計量的賬面成本，顯然不包含增值稅。

存貨一旦受損，不能再行銷售，無法再計算銷項稅額，這就變成了不能抵扣增值稅進項稅額的情況，要把已抵扣的增值稅進項稅額做轉(zhuǎn)出處理，增值稅和存貨賬面成本一并損失。也就是說，保險賠償對應(yīng)的存貨歷史成本實質(zhì)上也應(yīng)當包含增值稅。

（五）甲公司存貨項目實質(zhì)上是含稅投保

保險公司拒絕賠償增值稅損失的理由是甲公司未含稅投保。

1.甲公司按庫存商品賬面余額的1.13倍計算其含稅金額

甲公司庫存商品均為進口農(nóng)產(chǎn)品，按13%征收進口增值稅。甲公司庫存商品含稅金額分別記入“庫存商品”和“進項稅額”賬戶，“庫存商品”賬戶包括人民幣貨值、關(guān)稅和港口費，“進項稅額”賬戶登記增值稅。鑒于甲公司庫存商品數(shù)量巨大，一一核算其對應(yīng)票據(jù)、賬目，工作量十分龐大，且保險是為保險期限內(nèi)的存貨投保，保險金額只是個預估金額，不需要絕對準確，之后根據(jù)保險合同期限內(nèi)存貨的變化多退少補。為此，甲公司采用“庫存商品”賬戶余額乘以1.13倍計算庫存商品含稅金額。由于港口費增值稅稅率為6%且金額相對較少，這樣計算的結(jié)果不會偏離庫存商品含稅金額太多，也能夠確保包含所有增值稅額。

2.甲公司存貨項目保險金額1.1億元實質(zhì)上是庫存商品含稅金額

甲公司2017年1月在給存貨投保時，參考其2014年、2015年、2016年末庫存商品賬面余額，乘以1.13后估算2014年、2015年、2016年末庫存商品庫存商品含稅金額，將其平均后確定均值為1億元，再考慮保險的峰值問題乘以1.1倍，計算確認存貨項目保險金額為1.1億元。

3.甲公司以存貨項目含稅投保為目的

基于財產(chǎn)保險的核心原則，投保人含被保險人對存貨項目投保的目的很簡單，就是存貨一旦受損，保險公司的賠償能使其恢復到存貨受損前的經(jīng)濟狀況，只有含稅投保，才能實現(xiàn)這一投保目的，即投保人具有含稅投保意圖。甲公司投保的存貨均為進口的農(nóng)產(chǎn)品，其進口貨物成本包括增值稅，甲公司為實現(xiàn)存貨投保目的，存貨項目保險金額1.1億元必為含稅金額。在保險合同期限內(nèi)，存貨發(fā)生變化，可以依據(jù)保險合同相關(guān)條款的約定多退少補保費，但都不會改變投保人存貨項目含稅投保的初衷。

三、結(jié)語

本文以某典型存貨增值稅損失保險賠償合同糾紛案為例，從實質(zhì)重于形式原則出發(fā)，多角度剖析了保險人應(yīng)當險賠增值稅損失問題的依據(jù)和理由，以引發(fā)立法司法機關(guān)、保險合同雙方對增值稅損失保險賠償問題的思考。