房屋拆遷與補償會計及稅務實務探討

趙 潔

一、導言

隨著工業化、城鎮化發展的不斷推進，由于公共利益需要而發生的城市房屋拆遷日益增多，拆遷是一個牽涉利益廣泛、社會矛盾多發的領域，也是事關民生和改革建設的難點問題，為規范房屋拆遷與補償，國務院先后頒發了《城市房屋拆遷管理條例》和《國有土地上房屋征收與補償條例》，各級地方政府亦制定了實施辦法及具體的補償標準，對如何征收、拆遷與補償提供了較為詳細具體的指引。然而，對于征收、拆遷與補償如何進行會計及稅務處理，盡管財政部和國家稅務總局頒布了個別規定，但由于規定不夠系統，再加上近幾年來，會計及稅制不斷進行改革，如何進行處理并不是非常明確。因此，本文擬以深圳市羅湖區蔡屋圍城市更新項目為藍本，根據相關法規、最新的會計準則及相關政策，以案例的方式進行探討。

二、項目簡介及搬遷安置協議摘要

2018年8月，羅湖區城市更新局發布《羅湖區城市更新“十三五”規劃》，將蔡屋圍片區定位為羅湖金融、商貿、文化核心區，擬通過城市更新，拓展萬象城周邊地區，集約開發建設蔡屋圍金融核心、高端商業的“密集發展區”，建設代表深圳特區形象、媲美國際一流的地標性城市建筑群，激發羅湖新活力，打造深圳的“曼哈頓”。

在此大背景下，繼成功打造“京基100”高品質城市綜合體后，深圳市蔡屋圍實業股份有限公司與京基地產再一次攜手，共同推動新一輪城市更新，共同合作建立一個世界級的，以金融為核心、文化消費帶動的國際現代服務業中心。該項目將借鑒老圍改造的成功模式，根據“政府主導、市場運作、多方共贏”的工作原則，提出了“總體規劃，分步實施，成熟一塊開發一塊”工作思路，對蔡屋圍紅寶路南村和清慶新村等實施城市更新①。

2019年1月，深圳市京基房地產股份有限公司（以下簡稱“深京基”）與深圳廣播電影電視集團（以下簡稱“深廣電”）簽訂《深圳市羅湖區紅寶路南村39棟住宅樓搬遷補償安置協議》（以下簡稱“《補償安置協議》”），約定將后者所有的紅寶路南村39棟 1單元801等7套房進行搬遷補償，補償方式為產權置換，回遷安置房建筑面積按被搬遷房屋建筑面積1:1.3的標準補償，即將建筑面積共619.84平方米的被搬遷房屋置換成建筑面積805.79 平方米的住宅或公寓，并一次性補償搬遷補助費為5,000元/套和簽約獎勵金為50,000元/套，每月75元/平方米的標準支付過渡期租金46,488元。

三、會計處理探討

根據《企業會計準則——基本準則》第十六條規定:“企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據?！痹诖_定如何進行會計處理之前，應當先分析搬遷補償安置該項交易的經濟實質，對經濟實質的不同理解將會采用不同的會計處理方法。

（一）理解為深京基與深廣電之間進行非貨幣性資產交換的會計處理

《補償安置協議》只有深京基與深廣電簽收字蓋章，沒有相關的政府機構作為第三方在協議上簽字蓋章，因此，在法律形式上屬于深京基與深廣電雙方簽訂的產權互換合同。從會計學的角度分析，根據《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》，可將該項交易理解為深京基以未來的新房產和深廣電舊房產進行交換，一次性補償搬遷補助費為5,000元/套和簽約獎勵金為50,000元/套，以及每月75元/平方米的標準支付過渡期租金可理解為補價。

與普通交易不同的是，以產權置換作為補償的搬遷補償安置這一交易過程非常慢長，根據《補償安置協議》第十條約定：“回遷安置房應于深圳市羅湖區蔡屋圍城市更新項目南村片區范圍內所有房屋拆除完畢并取得《施工許可證》之日起54個月內竣工交付乙方”。也就是說，從深廣電將真是房產交付深京基，深京基在簽約時一次性支付搬遷補助費和簽約獎勵金，再每月按月支付過渡期租金，到深京基將新房產交付深廣電，整個過程將持續近5年，只有到新房產交付并辦妥不動產權證，這項交易才算最終完成。因此，賬務處理也將持續近5年，雙方各項業務賬務處理如下：

1.2019年1月，深廣電將房產交付深京基拆除，深京基支付深廣電一次性搬遷補助費35,000元和簽約獎勵金350,000元，深廣電7套房產固定資產原值254,000元、累計折舊250,000元。

深廣電會計處理：

借：固定資產清理 4,000

累計折舊 250,000

貸：固定資產 254,000

借：銀行存款 385,000

貸：固定資產清理 385,000

深京基會計處理：

借：開發成本 385,000

貸：銀行存款 385,000

深廣電將房產交付深京基拆除這一業務，深京基不做賬務處理。

2.2019年1月及以后各月，深京基支付深廣電過渡期租金46,488元。

深廣電會計處理：

借：銀行存款 46,488

貸：固定資產清理 46,488

深京基會計處理：

借：開發成本 46,488

貸：銀行存款 46,488

3.假定2023年12月，深京基將新房產交付深廣電，深廣電辦妥不動產權證書，不動產權證上登記的價格為8,057.9萬元，深廣電累計收到深京基搬遷補助費、簽約獎勵金、過渡期租金共計3,174,280元，銷售不動產增值稅率10%，其他稅費不予考慮。

深廣電會計及稅務處理：

根據《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》第三條規定：非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：（1）該項交換具有商業實質；（2）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。

換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。顯然，在交付新樓的那個時點，新樓的公允價值更加可靠，因此，應當以換入資產的公允價值入賬。如理解為雙方非貨幣性資產交換，就應當繳納增值稅，我國亦有部分地方稅務局作此解釋，如北京國稅解答：“企業的房產拆遷，獲得了另一處房產補償和一部分現金補償，被拆遷企業是不是要把作為補償的房屋作價加上取得的現金補償收入按銷售不動產來繳納增值稅？答：取得的拆遷補償款（現金補償和房屋補償）按照轉讓不動產繳納增值稅。”

借：固定資產 73,253,636.36

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 7,325,363.64

固定資產清理 3,170,280

貸：資產處置損益 76,135,709.09

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 7,613,570.91

深京基會計及稅務處理：

深京基發換出資產的公允價值加上補價作為確定換入資產成本的基礎。

借：開發成本 72,965,065.45

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 7,613,934.55

貸：主營業務收入 73,253,636.36

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 7,325,363.64

（二）理解為政府收回土地使用權的會計處理

盡管《補償安置協議》只有深京基與深廣電簽收字蓋章，沒有相關的政府機構作沒有相關的政府機構作為第三方在協議上簽字蓋章。然而，根據《國有土地上房屋征收與補償條例》第四條規定：“市、縣級人民政府負責本行政區域的房屋征收與補償工作”，也就是說，所有的國有土地上房屋征收行為都是政府行為，市、縣級以上地方人民政府為征收與補償主體。事實上，2013年8月，深圳市政府亦是確定羅湖區城市更新局和深京基同為蔡屋圍片區城市更新的申報主體，由深京基與被拆遷單位直接簽訂補償協議可理解為是政府授權的公權行為，而不是開發商與拆遷戶之間的私權行為。

根據財政部《關于企業收到政府撥給的搬遷補償款有關財務處理問題的通知》(財企【2005】123號)的規定：“企業收到政府撥給的搬遷補償款，作為專項應付款核算?！虬徇w出售、報廢或毀損的固定資產，作為固定資產清理業務核算，其凈損失核銷專項應付款；企業搬遷結束后，專項應付款如有余額(指貸方余額，即撥款結余)，作調增資本公積金處理”。

同時，根據財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅【2016】36號）第一條款規定：“下列項目免征增值稅：……（三十七）土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者?！?/p>

因此，仍沿用上例，深廣電的會計及稅務處理為：

1.2019年1月，深京基支付深廣電一次性搬遷補助費和簽約獎勵金時。

借：固定資產清理 4,000

累計折舊 250,000

貸：固定資產 254,000

借：銀行存款 385,000

貸：專項應付款 385,000

2.2019年1月及以后各月，深京基支付深廣電過渡期租金時。

借：銀行存款 46,488

貸：專項應付款 46,488

3.2023年12月，深京基將新房產交付深廣電時，深京基根據新房售價開具增值稅專用發票，深廣電收到深京基的現金補償及新房產權置換均不用繳納增值稅。

借：固定資產 73,253,636.36

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 7,325,363.64

專項應付款 3,174,280

貸：資本公積 83,749,280

固定資產清理 4,000

深京基的會計處理與理解為非貨幣性資產交換基本相同，此處不予重述。

房屋拆遷業務涉及比較復雜的法律、行政、會計和稅務問題，相關的會計及稅務處理有待財政部和國家稅務總局進一步明確。北京國稅解答雖然具有官方背景，其解答不屬于正式法規，不具有普適性，缺乏國家上位法支撐，其解答也未說明征稅理由②。因此，個人傾向于采用第二種方法。

注釋：

①參見:《深圳特區報》2019年04月22日 A07版.

②參見:藺龍文.《企業取得房屋拆遷補償款該不該交增值稅？》,載《億企贏稅屋》,發布時間:2016-08-04,網址:http://www.shui5.cn/article/af/105627.html.