注冊會計師監管模式比較研究

周子薇

(云南財經大學，云南 昆明 650000)

1 注冊會計師監管模式的分類

關于注冊會計師監管模式的分類有三種傳統觀點：行業自律監管模式主要依靠職業界自我監管，以1997年之前的英國以及2002年之前的美國為代表，獨立性及權威性較弱，靈活性較強；政府監管模式是指政府對注冊會計師行業管理層面的事務實施控制，獨立性一般、權威性強、靈活性較弱，以日本、德國、法國為典型代表；獨立監管模式強調由既獨立于行業自身，又獨立于政府的獨立監管機構實施監督，它的獨立性最強，而權威性與靈活性一般，巴林銀行事件與安然事件發生后，英美兩國逐漸由行業自律模式轉為該模式。

2 各國注冊會計師監管模式比較

2.1 注冊會計師監管主體的比較

該部分以美國、日本兩國為例，對監管主體進行對比，由主體的轉變可發現單一的監管模式不再能適應日新月異的經濟環境。

2.1.1 美國

為避免政府全面監管，AICPA代表公眾利益成立了美國公共監督委員會(POB)，該委員會是行業自律模式中標志性的組織，主要監控對CPA獨立性與審計質量，資金大多數來自注協監管的“五大”事務所。該管制架構下國會無法輕易干涉行業發展，政府也很難直接介入。

安然事件后POB解散，美國由行業自律向獨立監管模式轉變。通過頒布《SOX法案》，美國建立了一非營利私營獨立機構即美國公眾公司會計監管委員會(PCAOB)，資金主要來源于公眾公司，擁有更大的權力代表公眾利益以規范行業。但是，PCAOB的專職委員都是由美國財政部長、聯邦儲備委員會主席以及美國證交會(SEC)商議后任命。其中，SEC只具有由議會根據法律授予的相關權力。PCAOB仍然不曾脫離政府管控。美國逐漸向政府監督下的獨立監管為主的模式變遷。

2.1.2 日本

2001年前，直接監管日本公認會計士行業的是大藏省，即日本主管國內經濟的內閣部門，旗下企業會計審議會(BAC)負責制定日本相關審計準則。大藏大臣負責任命審議會成員，并對審計法人、JICPA章程以及人事任免有直接管理權。由此可知，日本當時的該行業由政府部門嚴格管控。

2001年后，日本撤銷大藏省建立財政廳，并大規模改革中央各省廳，其中金融廳變成內閣府的外局，而 CPA監管就由其下屬的各局及各委員會負責。但是日本并沒有施行完全的政府監督。公認會計士法規定，“每一個日本公認會計士都必須成為JICPA的成員，同時JICPA是公認會計士的唯一組織，并接受金融廳的法定監管。JICPA可以對其成員進行質量控制，可參與審計準則的制定”。

安然事件后，日本向國會提出《公認會計士法的部分修正法律案》，該法案規定日本仍以政府監管為主，但是某些地方的管制將被放松，行業自律協會權力增大，監管處罰力度都有所加強。

2.2 職業道德作用的比較

制定并完善行為準則，提高CPA職業道德是實現行業自律的主要手段，可使執業者自覺履行義務的同時做到互相監督。相比于政府監管模式，行業自律模式懲罰措施有限，約束力不足，對于CPA自身職業道德的要求更高,相應地，職業道德在該模式中的作用也更大。

2.2.1 美國

20世紀末，社會公眾和聯邦政府開始質疑CPA保護公眾利益的能力。為了實現職業的合法化，CPA在維護聲譽的同時也必須堅守道德準則，才能維持自身特權與行業自律。為避免政府部門介入行業監管，相應提出了許多職業道德準則，同時為了應對這些繁雜的規則，執業者努力提升著道德指引在職業判斷中的作用。

美國職業道德準則通常由民間職業團體制定并施行，違規者將受到職業團體例如AICPA的懲罰。在職業道德準則方面，行業協會地位特殊，并擁有對CPA的處罰權，加強CPA職業道德的監督與教育。

2.2.2 德國

政府監管模式下職業道德的作用以德國為例。不同于英美等職業團體處分型國家，德國CPA違背職業道德準則時將受到職業團體與法律的制裁。當他們違背準則時，政府部門的作用比職業團體更大。政府管控下，執業者熟悉各種規章制度以避免不好的結果，法律的詳盡與嚴苛使職業道德的作用反而不夠明顯。該模式需要的是完善的法律而非強調執業者道德品性。

3 完善我國注冊會計師監管模式的設想

3.1 我國注冊會計師監管模式的狀況

計劃經濟體制的推行使CPA失去了委托代理服務對象并暫時退出舞臺。直到1978年，中共十一屆三中全會決定我國以經濟建設為中心，商品經濟發展迅猛，CPA得以再次發揮作用。1980年，我國開始恢復建立注冊會計師審計制度，至1986年《中華人民共和國注冊會計師條例》的頒布，在這一時期，我國處于完全政府管制階段，由財政部門直接負責監管。

到1995年，原“中國注冊會計師協會”與“中國注冊審計師協會”合并為中國注冊會計師協會，標志著我國行業自律擁有了明確的主體。在財政部下發《財政部關于進一步加強注冊會計師行業管理的意見》(2002)之前，我國處在準政府監管階段，并憧憬美國行業自律模式，于是賦予了中注協監督、管理等一系列職能，從而構造一個行業監管主體。而該《意見》旨在將過去授予中注協的行政管理職能轉給財政部下屬相關部門。我國開始由行業自律監管向政府監管轉變。目前，我國注冊會計師行業監管以政府監管為主，行業自律為輔。

3.2 各國注冊會計師監管模式對我國的啟示

3.2.1 強化監管主體職能，明確各主體責任

安然事件的發生證明完全依賴自律是不可行的，職業環境中仍然充斥著法律不夠完備、職業道德素養不足、自律組織經費來源非獨立等問題。除了依靠自我約束外，行業還需要強有力的外部監管。但完全政府管制容易造成政府部門權利部門化、部門權力利益化、獲利途徑審批化、審批方式復雜化的不良局面。

我國目前實施以政府管制為主，行業自律為輔的監管模式。根據相關法律法規，財政部、審計署、證監會等部門都對CPA行業擁有監管權，重復設權、各部門間缺少溝通等問題經常發生。為強化監管主體職能，明確各主體職責就必須解決我國現存的多頭監管問題。在確認財政部門的主導地位的前提條件下，加強各部門間的協調合作，建立合理有效的溝通機制，保障信息的及時傳遞，防止溝通不足導致的重復工作等。此外，鑒于中國自古以來的行政體系與思想教育，相比行業自律協會、獨立監管機構，政府部門威懾力與執行力更強。應該利用該特點，在保障合理授權的前提下，加強政府部門的監管能力。

另外，由《注冊會計師法》可知注冊會計師協會權力不足，可實施自律管理的空間很小，甚至可視為財政部門辦事機構之一。為防止財政部門的權力過度集中，有損工作效率，應將注冊會計師協會與財政部門職能分離，但必須重視與財政部門的溝通與合作，不忘對財政部門相關工作進行輔助與制衡，保證行業職業團體的獨立性，使其成為真正的民間自律組織，充分發揮行業自律的作用。

3.2.2 強化CPA的職業道德

由前文可知，英美通過賦予職業團體一定權力以規范管制CPA職業道德，而德日兩國側重法律的嚴格規定。各國都頒布有詳細的職業道德準則，高懲罰成本使執業者必須遵守相關道德準則。無論是行業自律下對行業協會的歸屬感，還是政府監管下對法律與相關部門的畏懼感，都使得不同監管模式下的CPA不斷提升自身道德素養，從而保證良好的經濟秩序。

在我國，中注協于2010年開始施行《中國注冊會計師職業道德守則》。然而相比其他國家，我國仍屬于起步較晚的范疇，未能形成統一有效的職業道德意識，盡管已經開始重視職業道德的培養與規范，但仍有些不足。違背職業道德準則的CPA將視具體情節由注冊會計師協會或執法部門查處，這點與德日兩國相似。會計師事務所與行業自律協會應配合政府建立起完整有效的失信懲罰機制，制定CPA個人誠信檔案，對違規者加大處罰力度。為了加強執業人員職業道德意識，可建立職業道德自律委員會，著力于培養CPA誠信，促使其執業公正。此外，會計師事務所也應制定適當的激勵機制，通過批判違規行為和表彰優秀員工等，營造遵守職業道德規范的企業文化氛圍。

值得注意的是，自身專業能力的不足也會導致執業者傾向于違背職業道德忽略工作過程中隱藏的問題。因此，單一重視道德建設是低效的，必須同時加強專業素養的培訓。強化道德建設，同樣有利于法律的施行，填補法律的空白，保障良好的執業環境，降低審計風險，提升執業質量。

3.2.3 完善相應的法律法規

近年來，我國注冊會計師行業已經初步形成了以《注冊會計師法》為中心的法律體系，但隨著世界經濟環境日益復雜，穩定的法律環境變得尤為重要，各國必須加強法規約束力。

國內目前針對CPA的法律法規，依然存在著條文用語模糊、缺乏可操作性、多部法律處罰力度不一、處罰力度不夠等問題。從證監會公布行政處罰決定書可見，對事務所懲罰多以沒收業務收入與罰款為主，而對CPA處以警告及罰款，但仍存在對責任人僅處以警告處分，事務所甚至某一注冊會計師在連續年度受罰的情況。針對這些問題，可遵循重法優于輕法的原則，加大對CPA本人以及會計師事務所的懲罰力度，提高犯罪成本，使違規者“得不償失”，從而有效遏制犯罪傾向。此外，上市公司很多問題的暴露，并非完全由于注冊會計師失責，更多的是上市公司自身的治理結構的問題，應該針對上市公司本身制定更全面的法律，在根源上解決問題。