審計視角的企業商譽價值計量與處理探究

董明懷

一、企業商譽的概念

商譽作為企業不可辨認的無形資源，其在會計上并沒有明確的定義。一般來說，我們認為商譽是指被收購公司超過可辨認成本的部分。在學術界，美國會計學家認為商譽價值有以下幾個特征：

第一、商譽是一種企業形象。企業的商譽價值的組成部分包括客戶對企業的形象認可度，其取決于企業的產品、服務以及地理位置等。一般來說，企業的形象越好，其商譽價值也就越高，在會計計量上的成本也就越大。

第二、商譽是超額部分的價值。由于商譽的不可辨認特征，但是在企業取得相應的利潤的同時，企業的商譽價值是和其它可辨認價值共同作用的結果，所以不可辨認的商譽價值就是其去除可辨認部分產生的價值之后的價值。換言之，在企業預計未來的利潤時，在實際取得的利潤中，超過預期的部分就是商譽價值。

第三、商譽是一個特殊的計價賬戶。在商譽價值的作用下，企業可以達到整體大于部分之和的效果，這是因為商譽價值中存在一些未入賬的無形資產，比如說：企業家的能力、存在優勢的地理環境等。正是這種原因，所以商譽價值的存在是一個特殊的計價賬戶。

除了以上觀點之外，國內也有學者提出，商譽價值的本質上是人力資源的超額效用。總而言之，企業商譽價值的計量存在極大的不確定性以及靈活性。

二、審計視角的企業商譽減值計量現存的問題

（一）商譽減值測試的單元難以確認

首先，商譽產生于企業合并，所以在進行會計處理時，需要依托于并購方的價值評估，并且不能分離子公司單獨存在。但是會計準則中規定，對商譽進行資產減值測試前應該把賬面價值按照一定比例將商譽分攤到不同的資產組，但是這種分攤方式就違背了商譽價值在初始確認時所依托的主體。其次，資產組作為能夠獨立產生現金流入的最小產出單元，在實際的操作中，這個最小的標準具有較大的主觀隨意性，如果主觀判斷不夠準確，在很大程度上會影響商譽減值計量的準確性。資產組的確認難以確認，在資產減值測試時也會使得測試單元不明確。

（二）商譽減值測試的規定不詳盡

商譽的性質和固定資產有很大的不同，隨著時間的增長，商譽并不會隨著受到損耗，其減值方式和企業的發展有關，一般來說很難進行測試。并且，商譽在很大程度上會因為一些企業大事件形成很大的波動，每年固定的年度減值測試并不能很好地反映企業的商譽價值。除此之外，由于商譽的不可辨認的特性，造成其減值測試的程序較為復雜，對人力財力的花費較大。

因此，總的來說，在我國企業中，一般不披露商譽的減值，所以我國政策對特殊情況下的商譽減值的規定并不詳盡，在會計處理的過程中沒有一個統一的標準。

（三）商譽減值測試的步驟存在不足

首先，由于商譽并不能獨立地進行計量，因而在可回收金額的測試單元進行計量時，就不能將商譽分離開進行計算，所以也只能得到包括商譽的資產組測試單元的可回收金額，但是從商譽減值測試的步驟來看，二者之間存在邏輯問題。其次，當商譽發生減值時，由于商譽的不可辨認性，其減值的金額完全歸于商譽的減值存在不合理性，這是因為可能商譽并未發生減值，而是與其一起測試的資產組發生了減值而導致的減值。因此，在商譽減值測試的步驟中，本身存在很大的矛盾。

三、審計視角下企業商譽減值測試的改進建議

由于我國市場經濟的發展尚不充分，存在信息披露不充分，市場監管不嚴格的現象，尤其是在企業商譽減值測試中，存在商譽減值亂象。因此對商譽減值的市場規范以及完善有著很大的必要性。

（一）重新界定資產減值單元

商譽在進行減值測試的過程中，必須要滿足商譽的特殊性。在界定資產減值單元時，必須始終依托于企業財務報表，從而使得產生獨立現金流的最小產出單元為確認標準的資產組。在這方面，我們可以借鑒美國的做法，采用分部報告單元，對資產減值測試單元的劃分做出更加細致的規定。一方面，在實際的操作中，分部報告單元的指導性更強，相對于我們目前的對最小單元的主觀判斷，分部報告單元對商譽減值測試的單元有統一的標準。另一方面，分部報告單元具有強制性，一旦確認資產組之后，就需要保持一致，以此可以維持資產減值認定的穩定性。

（二）簡化資產組可回收金額的確定方法

目前，我國的會計準則是使用公允價值法進行可回收金額的確定，但是這種確定方法較為復雜。因此，可以通過使用現值法簡化資產組可回收金額的確定，在很大程度上可以減少企業計量過程中的成本，并且還可以規范市場。首先，使用現值法的過程中應該肯定商譽對現金流入的貢獻作用。其次，商譽價值的消耗方式不能依靠主觀判斷，因為其依托于資產組而存在，所以可以根據資產組的使用壽命進行計量。而商譽的折現期限可以根據資產組的使用壽命確定。再者，關于折現率的確定，在不同未來時期對資產組應該要采取不同的折現率進行計量。通過這種方式達到資產組可以體現未來現金流量的現值的目的。

（三）優化商譽減值測試的步驟

從企業商譽減值的計量問題來看，商譽減值測試的步驟存在很多不足，因此，對于商譽減值計量的優化中，對其測試的步驟需要進行相應的優化。

首先，在減值測試中的第一步由于其存在的不合理性可以取消。比較美國的會計準則，其在減值測試中是采用定性和定量相結合的方法。在進行減值測試之前，對報告單元的公允價值以及賬面價值進行定性的評估。通過這種定性評估方式進行預先的評估，在一定程度上可以減少商譽減值的計量成本。

其次，通過系統攤銷以及減值測試對商譽減值進行計量。目前，我國是使用減值測試法進行商譽減值的計量，但是，其減值測試的方法只是商譽減值的一種過渡手段，存在很多的不足，因此應該采取系統攤銷和減值測試相結合的方式才是一種相對理想的商譽減值計量方法。

四、結語

企業商譽價值具有反映企業核心能力的作用，無論是從企業經營還是企業效益等方面上看，企業商譽價值都對企業和市場有著很大的影響。因此，企業商譽價值的初始和后續計量就顯得尤為重要。那么，要如何保證企業商譽價值計量的可信度呢？

從審計視角上看，企業商譽價值的會計信息披露規制的建設，重點是建設好企業商譽內容的披露。首先是披露企業商譽計量有關的信息。其次是披露與企業資產減值損失有關的信息。從這兩個層次，將企業商譽價值的會計信息披露規制建設到位。

企業商譽減值計量雖然有途徑，但是仍然存在諸多不足。要想實現對商譽價值計量的準確性和合理性，就必須對商譽減值計量的方式進行優化。