以高校為例談政府會計制度改革的主要成因及實現目標

胡疆 中國傳媒大學

政府會計改革是當下行政事業單位財務會計管理工作的頭等大事，打破了我國原行政事業單位以預算會計為要素，以決算報告為單一報告體系的做法。將權責發生制與收付實現制兩種不同的會計基礎的核算方式有機組合，形成兩套核算系統，分別出具不同的會計報告。正所謂政府會計的“雙基礎、雙分錄、雙報告”體系。政府會計制度已在事業單位全部落地，原來分屬不同行業的會計制度均停止使用。雖然理論界對于新會計制度褒貶不一，但畢竟是事業單位會計核算方式的重大理論突破，必然對未來事業單位財務管理產生重大影響。

一、原會計核算制度的問題

（一）原核算制度不計提折舊攤銷

在高校，原會計制度中使用收付實現制作為核算基礎，取得的固定資產一次性計入當期支出，同時借記固定資產，貸記非流動資產基金，使得資產和凈資產同時增加。在資產使用周期中不實提折舊（無形資產不提攤銷），直到處置或報廢時，再做固定資產、非流動資產基金反向處理。年度終了，資產負債表中固定資產（無形資產）賬面價值等于固定資產原值，無法體現固定資產的真實價值和使用年限信息，不能科學、準確的反映單位的資產狀況，也容易導致高校對于固定資產日常管理重視不夠，很少有高校定期對于固定資產進行盤點，多是在有國家審計檢查要求時，才做實物盤點，往往出現一次性大規模計提損失的情況，造成了大量的資金浪費和國有資產流失。如購置一套教學科研設備，含稅價3000萬，假設使用期限為10年（年限平均法，不考慮殘值），購置當期計入支出金額為3000萬，增加固定資產、非流動資產基金3000萬，財務決算報告中使用期內均以3000萬原始成本計量，直至處置或報廢，一次性減少固定資產、非流動資產基金3000萬。

（二）負債規模被“隱藏”起來

校長經常會問財務處長這樣一個問題：“咱們欠款到底有多少？”這個看似會計或者統計的核算問題常常難住被問者，這就是原制度對于負債計量不全面的真實反映。收付實現制下，只有外債（銀行或金融機構借款）由于產生資金流入或流出，因此才被計量下來，記作長期借款或短期借款，像內債或實際上已經簽訂合同，未來確定會產生支付的義務，由于未產生資金流出，不會被確認和計量。作為一所高校自學院、科研機構、職能單位直至學校主體均具有訂立合同的權利，只不過預算支出項目不同而已。通常都是待實際支付時，簽訂人才履行合同義務前往財務處支付或報銷，直接形成支出項目。這樣一來，財務處長會十分清楚已經支付的義務，而對于未支付的義務，他很難全面回答校長的提問。這就反映了原核算體制下，負債無法全面的、客觀的確認和計量，更不用說預計負債和或有性負債了。有些高校，報表很好看，實際上已經到了發不出工資的時候，主管部門卻全然不知，大量的負債都被“隱藏”起來。比如，從2015年事業單位養老制度改革后，事業單位要為職工繳納養老保險及職業年金，但由于制度接軌周期因素，直至2019年社保賬戶才逐步建立，由于未實際支付，這段時期，高校均未列當期支出，實際上都形成了當期的實際義務，未來會導致經濟利益流出，僅此一項，多數部屬院校就有上億的負債“減少”了。

（三）成本信息無法計量

高等學校教育成本計量問題由來已久，但始終不能令信息使用者滿意。根本原因在于收付實現制下，財務核算維度不是以成本信息歸集目標而設置的。在原基礎下，財務核算主要按照政府收支功能分類和經濟分類而開展。功能分類反映收支的行業屬性，比如205教育支出，206科學技術支出等，經濟分類反映收支的經濟性質和用途，比如301工資福利支出，302商品和服務支出等。不論是功能分類還是經濟分類都不是歸集成本的核算要素內容。相對比企業歸集產品成本有準確的成本計量方式，不同類別產品會獨立設置成本要素。直接成本直接計入產品成本，間接成本按照比例分攤計入成本，匯總反映不同產品的總成本水平。此外，由于資產等會計要素不分期攤銷的原因，造成不同期間成本信息波動很大。企業在不同周期由于原材料、人力成本等變化也會造成一定的波動，但這種變化確實由于直接或間接成本的變化而產生的影響，且同行業同類產品變化趨勢大體相同，相互間差異不會過大。但教育成本，資產全額一次性計入當期成本，如果當期資產增加多，則當期分攤的成本則較多，如沒有則較小，造成了各種教育成本統計數據嚴重失真，不利于建立價值補償機制，不利于推進建立績效考核體系。

二、政府會計改革解決的問題

（一）政府會計制度下計提折舊

本次政府會計改革的“一大亮點”，即明確規定了財務會計中，固定資產（無形資產）購置后應當分期實提折舊，這是權責發生制核算基礎的要素之一。折舊額根據業務性質計入“業務活動費用”、“單位管理費用”、“經營費用”等科目。同時對固定資產的折舊年限按照類別做了具體約定，折舊建議采用年限平均法，并對以前年度購置的固定資產補提折舊，調整固定資產期初數。這樣一來，高校的固定資產管理就與企業基本一致，購入的固定資產（無形資產）每期提取折舊，分期攤銷計入費用，這部分成本信息較之原制度科學的在資產使用期間分期確認攤銷，如實的反映了資產投入與使用相配比的成本分攤問題。年終終了，會計報告中要詳實反映固定資產的原值、累計折舊額、凈值等信息。附注中需要披露固定資產分類、折舊方法、折舊年限和年折舊率等情況。固定資產計量方式上的重大改變，一方面，為教育成本的科學計量提供了前提，信息披露質量可顯著增強，另一方面，也倒逼高校務必加強資產管理，資產統計工作。

（二）負債確認計量范圍擴大

在政府會計核算方式下，負債不再以貨幣流轉作為確認條件，定義為政府會計主體過去的經濟業務或者事項形成的，預期會導致經濟資源流出會計主體的現時義務。這樣一來，只要是當期現時義務，高校均要確認為負債，而不論是否真實有現金流出。應付賬款、應付利息、預收賬款、預提費用等科目的設置及使用，凸顯了主體的責任義務，負債的規模更加全面。財務處長可以根據財務會計負債規模全面、科學地回答校長學校財務負債情況、資產負債率情況，有預見性的提前安排資金應對債務風險。主管部門通過高校財務報告掌握高校的運營風險，評價學校的財務狀況。這其中，合同管理是重要的一環，擁有對外簽訂合同的職能部門，通過合同訂立的方式，以契約的方式要求學校承擔了約定的經濟義務，未來會使得經濟利益流出學校，這些經濟合同構成了負債的主體規模。高校財務部門應主導管理和應用合同系統，經濟合同應按照合同系統的流程訂立、審批直至最終簽訂。一經簽訂，財務部門應及時掌握合同信息要素，在約定的合同履行時點，確認、計量負債信息，反映在當期資產負債表中。對于符合預計負債確認條件的，也應該在相應的期間確認預計負債，并在附注中予以批注，使得高校財務報告負債信息全面、準確。

（三）提升了成本信息統計質量

新制度中，財務會計以權責發生制作為會計核算基礎，增加了“業務活動費用”、“單位管理費用”、“經營費用”等成本核算科目。發生直接成本時，對應預算會計直接計入費用科目；發生間接成本時，先歸集計入固定資產、無形資產、預收及待攤類等科目。月末，根據費用性質按比例分攤計入費用科目。這種教育成本計量方式同企業核算成本的方式有了相一致的方面，所歸集的成本信息較原制度更加科學。解決了因間接費用當期一次性計入成本，造成的成本統計信息差異過大的失真問題，費用信息年度間、各學校間有了對比關系，為下一步教育成本彌補，甚至教育費用分攤奠定了成本計量信息基礎。誠然，新制度下，成本信息依然是粗線條核算，只約定了幾個大類的費用統計要素，還沒有如同預算會計中經濟分類、功能分類、項目分類等輔助的統計元素，未來的成本會計還會有相應的變化。

三、政府會計改革目標綜述

以權責發生制為基礎的單位財務報告，在資產、負債、成本等要素核算方面，較之原制度，更加全面、科學。單位財務報告根據行業、地域的劃分，通過內部間債權債務、資產負債抵消后，合并形成部門財務報告，所有部門財務報告最終形成政府綜合財務報告，最終實現政府摸清“家底”、清晰行政成本的改革目標。