新收入準則對會計核算的影響

曾志 深圳航天工業技術研究院有限公司

收入對企業經營業績有著重要影響，如何準確的對收入進行確認和計量對企業來說至關重要。新準則的實施會影響收入確認的方法，對商業模式、合同條款、會計核算產生較大影響，并最終影響到企業的經營狀況和財務成果，因此，深入理解并研究新收入準則，準確掌握收入確認和計量對企業來說至關重要。

一、收入確認時點

新收入準則要求企業在客戶取得相關商品控制權時確認收入。取得商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部經濟利益。在判斷客戶是否取得商品控制權時，應該考慮以下五個跡象：1.享有現時收款的權利；2.客戶已擁有商品的法定所有權；3.客戶已占有該商品實物；4.客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬；5.客戶已接受該商品。

執行中需要注意的是客戶占有了某項商品實物并意味著其一定取得了商品的控制權，比如委托代銷業務，企業應該當在受托方售出商品時確認銷售收入，受托方在商品銷售后，依據合同確定的手續費確認收入。而在售后代管商品情況下，企業持有商品的實物，企業只是向客戶提供了代管商品服務，客戶實質上已經取得了對該商品的控制權。

二、收入計量標準

新收入準則對于收入的計量首先要確定合同的交易價格，再將交易價格分攤至各單項履約義務，使分攤的交易價格能夠反映因其向客戶轉讓相關商品而預期有權收取的對價。確定交易價格時，應當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現金對價以及應付客戶對價等因素影響。合同標價不一定是交易價格，應當根據合同條款，結合以往習慣做法確定交易價格，主要考慮以下要素：

1.可變對價。合同中約定的對價金額可能由于折扣、折讓、返利、獎勵等因素或根據或有事項的發生而變化。可變對價進行估計時，應該按照期望值或最可能發生的金額確定可變對價的最佳估計數。例如：甲公司為乙企業提供宿舍建造工程，合同金額100（不含增值稅），合同約定需要在合同簽訂后一年內達到竣工，否則甲公司將支付20萬罰款。甲公司對合同結果的預計：按時完工的概率80%，工程延期概率20%。本例中合同價款中80萬為固定交易價格部分，另外20萬為可變對價，根據最有可能發生金額判斷，甲公司應對此合同交易價格估計為100萬。

2.重大融資成分。合同中存在重大融資成分的，在確定交易價格時，應剔除貨幣時間價值的影響，以現銷價格的金額確定交易價格。例如，甲公司向乙公司銷售商品，合同約定甲方生成完成兩年后交貨，乙方可以選擇在合同簽訂時支付100萬元（不含增值稅），也可以選擇在交貨后支付120萬元，乙方選擇在合同簽訂時支付貨款。甲公司估計該合同交易價格時，應考慮重大融資成分，應對合同承諾的對價金額進行調整，反映重大融資成分的影響，收到貨款時，通過“未確定融資費用”以及“合同負債”反映。

3.非現金對價。當有權收取的對價是實物資產、股權、無形資產等非現金形式時，應對按照非現金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格。例如：甲公司向乙公司銷售商品，合同約定，乙公司以其持有的股票作為對價支付甲公司貨款。甲公司因當以獲得該股票時公允價值作為交易價格。

4.應付客戶對價。銷售商品的同時，需要向客戶或第三方支付對價的，應當將應付對價沖減交易價格。應付對價可能是直接付給客戶的，如企業將其生產的產品銷售給經銷商，經銷商再將這些產品銷售給最終用戶，根據企業與其客戶的合同約定，企業有義務向最終用戶支付款項時，應按照可變對價的有關規定進行處理。

三、特定交易處理

1.附有銷售退回條款的銷售。客戶在取得商品控制權之前退回該商品不屬于銷售退回。在客戶取得相關商品控制權時，應當遵循可變對價的處理原則來確定其預期將收取的對價金額，按照因向客戶轉讓商品預期有權收取的對價確認收入，按照預期因銷售退回的金額確認負債。甲公司為推銷新產品，承諾試用期一個月，在試用期內，客戶對產品效果不滿意，甲公司無條件給予退貨。該產品已交付買方，貨款已收訖。甲公司雖產品已銷售出，貨款已收，但由于無法估計退貨可能性，因此在發出貨物且受到貨款時仍不能確認收入。

2.附有質量保證條款的銷售。對提供的質量保證的性質進行分析時，對于客戶在能夠選擇單獨購買質量保證的，該質量保證構成單項履約義務。如果該質量保證在向客戶保證所銷售的商品符合既定標準之外提供了一項單獨服務的，也應作為單項履約義務，并將部分交易價格分攤至該項履約義務。對于不能作為單項履約義務的質量保證，應當按照或有事項進行會計處理。

3.主要責任人和代理人。企業應根據履約義務的性質，確定在交易中的身份是主要責任人還是代理人。企業自行向客戶提供特定商品的，其身份是主要代理人，而安排他人提供特定商品或提供協助的，其身份是代理人。主要代理人應按對價總額確認收入，代理人按手續費或應收對價扣除應付其他方的價款后凈額確定收入。某公司經營購物網站，在該網站購物的消費者可以明確知道在該網站銷售的商品均為其他零售商直接銷售的商品，零售商負責發貨以及售后服務。甲公司僅負責協助零售商和消費者結算貨款，并按每筆交易銷售額5%收取傭金。消費者在該網站購物時，在相關商品轉移給消費者之前，該公司并未控制這些商品，履約義務是安排零售商向消費者提供相關商品，而非自行提供，因此，其身份是代理人。

隨著業務交易模式日趨復雜，收入確認和計量相關的職業判斷越來越難。因此，深入研究新收入準則，熟練掌握收入確認和計量對企業規范管理，提升信息質量有著重要影響。企業應以新收入準則實施為契機，規范業務模式，加強合同管理，夯實基礎，更好適應準則變化帶來的影響。