探析《政府會計制度》會計確認基礎變革的必要性

李霞 孫茹

摘要：本次政府會計制度改革的核心是在行政事業單位由原來的部分應用權責發生制變革為全面引入權責發生制，目的是建立新的財務會計體系，改進原有 的預算會計體系，構建財務會計和預算會計既適度分離又相互聯系的新型會計核算模式及政府綜合財務報告制度。期望能夠實現科學、全面、準確地反映單位財務狀況和單位預算執行情況。這次變革對高校的會計核算工作和財務管理工作均產生了重大影響。本文主要闡述政府會計制度變革背景下，應用權責發生制對高校會計核算和財務管理工作帶來的影響。

關鍵詞：收付實現制;權責發生制;變革

一、背景

（一）國際環境

國外的政府會計制度改革始于20世紀80年代，伴隨著新公共管理運動的興起，世界各國也進行了以改革政府會計核算基礎為目標的政府會計制度改革。總結此次改革的模式，基本可分為：英國模式、德法模式和美國模式三大類。改革后，以英國為典型代表的英國模式政府會計制度已基本改變了傳統的預算方法。政府會計制度涵蓋的所有經濟活動都采用了權責發生制為確認基礎。以德國和法國為代表的德法模式的政府會計制度事實上只是預算體系的附屬物之一，其確認基礎仍然采用的是收付實現制，行政控制是政府會計制度的最終目標。以美國為代表的美國模式，政府會計制度在許多方面獨立于預算控制。國際上，政府會計制度改革的寶貴經驗，對我國構建新的政府會計制度帶來很多啟示。

（二）國內環境

會計準則往往是伴隨著經濟發展而變化的。1978年以前，我國普遍施行的是單一所有制形式——國有制，采用的是計劃經濟模式。20世紀90年代末，我國由計劃經濟轉變為社會主義市場經濟。在計劃經濟下，運用的是統收統支，核算方法比較簡單。為順應市場經濟發展，1997年，財政部對會計制度也做了相應的變革，并制定了新的會計制度。變革后新的會計制度的優勢具體表現：在會計核算的方法上更加科學、在會計報告方面更加全面及在會計披露的內容上更加具體。并且重新定義了預算會計體系，改變了事業單位原有的核算模式，比較系統、清晰、準確地提出我國預算會計的核算方法，制定了會計要素，確定了記賬基礎，完善會計科目。當時，新制度實施后取得了巨大成就，我國順勢而為，為日后財務與國際趨同奠定了堅實的基礎。但隨著市場經濟環境的不斷發展變化，政府職能也在悄然地發生著變化。原有的會計制度不論在會計核算方法上，還是信息披露方面都不斷顯露出不足。

為彌補不足，國家也在不斷的調整會計政策以滿足社會發展的需要。近些年，國家對會計政策的調整也比較頻繁。2012年，財政部公布了《事業單位會計準則（征求意見稿）》，2013年1月1日起施行;2013年12月頒布了《行政單位會計制度》，2014年1月1日起施行;2018年6月財政部發布了《政府會計準則制度》的通知，并于2019年1月1日起施行。

二、會計確認基礎的概念及本質區別

（一）概念

會計領域基本上將會計確認基礎劃分為兩種，即收付實現制和權責發生制。

1.收付實現制

收付實現制（Cash Basis）也稱實收實付制，它是以實際收到或支付的款項為確認本期收入和支出的一種核算方法。它是與權責發生制相對應的會計核算方法。收付實現制在處理業務時，應做到：凡是在當期實際收到的款項或實際支付的款項，無論其發生的期間是否應歸屬本期，入賬時均作為本期的收入或支出處理;凡是在當期未實際收到的款項和未實際支付的款項，即使其發生的期間應歸屬本期，入賬時也不應將其作為本期的收入或支出處理。

收付實現制下的會計處理方法比較簡單，其核心是只關注現金的變動。

2.權責發生制

權責發生制（Accrual Basis）也稱為應收應付制，是指在會計核算中，不以款項的實際發生與否作為入賬標準，而是以款項歸屬期間作為入賬標準。按照權責發生制處理業務時，應做到：凡是歸屬當期發生的款項，不論其款項是否實際支付，入賬時均應作為本期的收入或支出處理;凡是不歸屬當期的款項，即使款項已實際支付，入賬時也不應作為當期的收入或支出處理。

采用權責發生制可能會在結算時，由于入賬時間的原因產生未達賬項，期末對賬時必須對未達賬項進行調整。從而使賬項平衡，能夠會計期間正確地計算盈余。

（二）收付實現制與權責發生制的本質區別

收付實現制與權責發生制的本質區別在于對經濟業務發生的入賬時點不同。正是因為這一本質區別產生了兩種會計確認基礎，進而導致會計記錄方法的不同。收付實現制下，不以經濟業務的實際發生歸屬期間作為入賬依據，即使收到款項的期間不應歸屬當期，也在當期入賬。因此，收付實現制下生成的會計信息就不能真實反映歸屬于當期的經營成果。在原有的政府會計中，現金流量是評價政府對控制經濟運行情況的重要考核指標之一，經濟業務發生的時點與款項實際支付的時點基本相同，能夠保證公共部門預算在執行時不超預算的前提下，收付實現制確實能滿足政府對會計核算的要求，這個確認基礎操作既簡單，又能滿足信息需求者的要求。隨著市場經濟不斷發展，政府職能加快轉變，政府對財務信息的需求也發生了巨大的改變。收付實現制本身就帶有很多滿足，如不能正確反映收入和支出的配比關系，不能進行成本核算，不利于政府進行績效考核及管理等等。收付實現制已不能滿足政府公共預算制度的需要。

權責發生制是一種較為復雜的會計記賬方法。當今經濟業務活動錯綜復雜，現金活動與經濟業務并不存在必然的聯系，現金活動與經濟業務相分離為更普遍的情況。權責發生制利用收入和支出之間的配比關系，能夠分析出投入與產出的關系;權責發生制有利于準確地反映經營主體的資產負債和成本費用;有利于強化政府資產管理、降低行政成本、提升運行效率、有效防范財政風險;有利于建立現代財政制度;能夠促進財政長期可持續發展和推進國家治理現代化的要求。因此，必須推進政府會計改革，建立全面反映政府資產負債、收入費用、運行成本、現金流量等財務信息的權責發生制政府綜合財務報告制度。

三、《政府會計制度》引入權責發生制的必要性

建國后至2013年，我國采用的政府財政報告制度實行以收付實現制政府會計核算為基礎的決算報告制度，主要反映政府年度預算執行情況的結果。截至2014年部分引入權責發生制，基本上能夠滿足政府對會計信息的需求。但隨著新公共管理體制改革的進行，提高了對政府性資金使用及管理的要求，收付實現制會計確認基礎已不能滿足需求。具體表現為：

（一）對資產的計量方法，導致資產信息失真。原來的會計制度要求行政事業單位的固定資產不計提折舊，這就導致了資產負債表中僅體現了固定資產的原值而無法反映固定資產的凈值。隨著時間的推移固定資產的賬面原值與實際市場價值之間的差額會越來越大，造成的直接結果就是高估資產價值。2019年起施行的《政府會計制度》引入權責發生制會計確認基礎，明確規定對固定資產計提折舊。在資產負債表上，固定資產既能反映原值，又能反映由于物理磨損而計提的折舊，進而列示出固定資產凈值，這無疑是一次前所未有的變革。

（二）已不能滿足政府信息使用者對政府財務信息需求的提高。每年撰寫政府財政報告主要目的是向社會公眾披露資金的分配及使用情況。但在收付實現制下，提供的會計信息太過簡單，僅提供了預算的收支情況，對于與預算收支無直接聯系但非常重要的會計信息并沒有反映，會計信息質量嚴重失真。隨著我國社會公眾素質的提高，要求政府對國家的財務狀況進行公開并透明化，便于社會監督。按照政府信息公開要求，規范公開內容和程序，促進公開常態化、規范化和法制化，滿足各有關方面對政府財務狀況信息的需求，進一步增強政府透明度。

（三）不利于政府進行績效評價。新公共管理體制改革浪潮下，國際各國政府對本國的政府會計制度都做了變革。且對我國的政府會計制度改革起到了巨大地促進作用。我國作為發展中國家，在政府會計制度的應用上也應該逐步與國際趨同。新公共管理體制的變革改變了傳統政府管理的理念和方法，政府的職能已由原來的管理型正逐步向服務型和績效型轉變。我國正積極建立績效評價管理機制，亟待一套全面完整的財務報告制度作為依托，能夠提供完整、合理和有效的財務信息。建立起以權責發生制為基礎的新型政府財務會計制度必將有利于全面、清晰地反映政府財務信息，為開展政府信用評級、加強資產負債管理、改進政府績效監督考核、防范財政風險等提供支持，促進政府財務管理水平的提高和財政經濟的可持續發展。

參考文獻：

[1]財政部.中華人民共和國財政部令第 78 號政府會計準則——基本準則[A]. 2015.10.23.

[2]財政部.政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表[A].2017.10.24.

[3]財政部會計司有關負責人就印發《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》答記者問[J].財務與會計，2017 （23）：6-10.