審計與紀檢監察協同監督效率測度與分析
——基于經濟責任審計成果的面板數據

魏祥健 李 強

(重慶科技學院, 重慶 401331)

一、引言

審計擅長賬務檢查，紀檢監察重在權力監督，二者職能差異的互補性決定了在工作中加強協同是提升我國國家治理監督質量的重要保證。2003年，中央紀委、國家監察委員會和審計署聯合下發了《關于審計與紀檢監察機關在查處案件中加強協作配合的通知》，第一次以文件的形式提出了審計與紀檢監察協同監督的制度規定。我國早期開展的經濟責任審計聯席會議制度以及近幾年試點的審計與紀檢監察合署辦公(深圳試點)、審計與紀檢監察聯動機制(重慶試點)都是審計與紀檢監察協同監督的主要形式。十多年過去了，我國審計與紀檢監察協同監督實施情況如何？實施效果怎樣？還存在哪些問題？特別是在當前國家監察委成立，中央審計委員會成立，審計范圍和權力進一步擴大的“大審計”“大監督”格局下，對以往協同監督實施效果進行測度和評價，分析其質量差異，挖掘其問題根源，探索其發展規律，對新形勢下審計監督與紀檢監察監督如何完善協作配合管理制度、提高一體化協同監督管理效率、提升國家協同反腐監督疊加效應，有著重要的理論和實踐意義。

審計質量評價是相當困難的[1]，多主體、多部門的審計協同質量評價就更加困難。原因如下：首先，協同是不同主體為了同一目標共同完成任務的過程或能力，本身具有交互性和抽象性，某些數據很難用量化的指標來表示；其次，在協同過程中有獨立工作和交互工作的結果，在審計成果歸屬中很難界定協同和不協同的邊界；第三，我國當前的協同審計開展還未形成常態，成功案例不多，專門的公告的協同審計數據幾乎沒有，數據搜集異常困難。以上現實無疑加大了協同審計效率測度的難度，因此，本文以我國過去開展的最主要的協同形式——經濟責任審計聯席會議制度協同為例，根據審計年鑒中經濟責任審計成果相關基礎數據，通過文獻對比、調研和訪談等形式對所需數據進行測算，形成基礎數據通過DEA-Malmquist模型進行實證分析，以此評價國家審計與紀檢監察協同監督效率和質量。

二、文獻回顧

(一)關于審計協同監督的研究

協同理論(synergetics)主要是研究非平衡狀態下的開放系統在外界物質或能量的交互作用下，如何通過自己內部作用力的相互影響，共同作用，自發地產生“1+1>2”的協同效應。審計署前審計長李金華早在2005年就提出，審計需要協同作戰。審計是一種群體智力工作，本身就具有協同合作的基本特征[2]。

對于如何構建協同審計監督，學者們從業務協同、管理協同、技術協同等方面展開了研究。周德銘提出，利用政府政務內網資源和互聯網外網資源構建審計署、省、市、縣四位一體的政府審計業務協同[3]；王會金提出，從協同戰略、協同管理、協同業務三個層面構建政府審計管理協同[4]；叢秋實等基于云計算的技術支持，研究了協同國家審計的戰略機制、運行機制、保障機制，構建政府審計技術協同[5]。

國內較早在經濟責任審計中推廣的聯席會議制度其實就是審計協同監督的主要形式，通過審計機關與紀檢監察機關合署辦公、協同聯動、線索移交、案件移送等方式開展合作。審計監督與紀檢監察監督是國家反腐治理的中堅力量，在反腐敗斗爭中要充分發揮紀檢、監察兩種核心職能，形成監督合力，是對腐敗行為進行標本兼治的理性選擇與有效措施[6][7]。西方國家沒有紀委部門，審計多與反腐部門合作，如瑞典的國家反腐敗辦、美國的聯邦調查局、新加坡的貪污調查局等，此外，在合作中還關注其他學科提供的技術支持[8]，還參考內部審計工作提供的相關審計證據支持[9]。

(二)關于審計效率測度方法的研究

國家審計效率測度通常采用定性和定量兩種方式[10]：

定性分析方式包括平衡記分卡、審計費用溢價測度、審計意見類型測度、會計盈余質量測度等方法。如美國審計署 (GAO)、英國國家審計署、歐盟審計法院等以平衡記分卡理論為基礎，建立績效評價指標來測度審計質量[11][12]。針對社會審計，國內研究最多的通過審計費用的高低來評價審計質量，即審計費用溢價高就意味著高質量的審計[13]。審計意見類型是審計質量評價最顯著的外在標志，這也是國內外學者研究審計質量時常用的評價方法。還有學者從會計盈余管理角度來評價審計質量，通過可操控性的應計利潤來測度審計質量[14]。上述各種定性方法可以從不同的角度對審計質量進行近似測度，但也存在以下的缺陷：一是定性方法在審計質量測度時不可避免地存在一定的假設前提，在不同的假設前提下不同的方法得到的審計質量結果可能缺乏一致性；二是定性方法大多要依靠專家經驗和職業判斷，不可避免地存在一定的主觀性；三是上述方法僅考慮了審計產出，忽略了審計資源投入及其利用效率。

定量分析方式有比率分析法、數據包絡分析法(DEA)等。比率分析法通常采用兩個要素之間的比值來衡量審計質量，如審計人員的平均審計成果、審計金額增長下降率、成果采用比例、投入產出比等指標。這種分析方法從微觀角度出發，只能反映兩個指標之間的關系，不能宏觀地評價全部要素的綜合效率。數據包絡分析法采用DEA來測度審計效率，是目前國內外運用得較多的通過數量模型測度效率的方法。DEA 主要通過資源投入和產出成果之間的關系來測度投入指標的有效性。到目前為止，人們已研究出如C2R、C2GS2 、C2WS2 、C2WH、C2W等多種DEA模型，并逐步運用到審計和會計中，用以評估審計和會計結構的運行效率、管理效率、審計績效、審計風險評估等。許漢友等采用 DEA方法來遴選國家審計對象[15]；李璐和夏昱采用 DEA 通過投入、產出指標對審計署特派辦的工作績效進行評價[16]；唐榮華運用 DEA 方法比較研究政府審計中中央、地方、特派辦等不同審計主體的執行效率差異[17]。

綜上所述，運用 DEA 方法來測度效率和質量評價有一定的優勢和理論運用基礎：能夠處理在不同單元中的多投入和多產出問題；可以進行交叉分析和時間序列分析。且DEA模型中的Malmquist 生產率指數分析法可以對效率的變化趨勢進行動態分析，可以針對多投入多產出的面板數據開展動態效率測度[18]。鑒于此，本文采用DEA數據包絡分析法，以經濟責任審計為研究樣本，將國家審計機關人員投入、財政投入、聯席會議開展次數作為協同投入指標，將被審計人員數量、查出問題金額、移送紀檢監察或司法機關案件、審計報告數、審計建議作為協同產出指標，選取2003—2015年我國東部發達地區、西部欠發達地區典型省市相關數據，實證分析協同審計實施情況和效率，評價國家審計協同監督質量[19][20]。

三、數據來源與指標選取

(一)數據來源

本文在數據收集時基于兩個方面的考慮：一是重點評價經濟責任審計聯席會議、審計與紀檢監察合署辦公、審計與紀檢監察聯動機制等創新機制試點開展地區的協同質量，如廣東省、天津市、重慶市；二是比較東部發達地區和西部欠發達地區的審計協同治理質量，探尋經濟和技術發展對協同的影響。因此，樣本從東到西選取了廣東、浙江、天津、安徽、重慶、云南六個省市2003—2015年的面板數據。數據來源于《中國審計年鑒》的經濟責任審計成果指標，年鑒中不能提供的非直接指標按照經濟責任審計所占政府審計比重進行測算，年鑒上無法獲取的數據如財政投入、經濟責任審計聯席會議開展次數等根據文獻查閱、官網公告、實地調研、電話訪談等方法收集數據并進行測算得出。

(二)指標選取

1.投入指標

由于我國審計與紀檢監察最主要的合作形式是經濟責任審計聯席會議制度，協同效果也主要體現為經濟責任審計成果，所以本文的投入與產出指標主要考察經濟責任審計協同效率和質量。其投入指標包括：財政投入、人員投入、協同次數。鑒于不易獲取財政資金投入到審計部門的具體數據，采取該地區當年公務員的平均工資水平乘以審計人員數量作為財政投入指標；人員投入根據審計年鑒上公布的該地區所有審計人員按照經濟責任審計所占比重測算得出；協同次數即經濟責任審計聯席會議制度每年的開展次數，根據實地訪談、電話訪談、網絡查詢進行估計得出。

2.產出指標

產出指標包括被審計人員數量、查出問題金額、移送紀檢監察或司法機關案件數、審計報告數、審計建議等5個指標。由于審計年鑒報表公布的數據是所有審計類型的綜合指標，涉及經濟責任審計的在具體說明中可以收集一部分指標，對于無法搜集到的相關指標通過經濟責任審計所占比重測算得出。投入產出指標如表1所示。

四、測度結果與分析

根據DEA審計效率測度方法，以 2003-2015年《中國審計年鑒》中經濟責任審計成果數據指標，分別運用DEA的BCC模型和Malmquist生產率指數法從靜態和動態兩個角度測度審計與紀檢監察協同監督效率。

表1 審計與紀檢監察協同監督股入產出指標

(一)基于BCC模型的靜態協同監督效率測度

本文運用軟件 DEAP2.1，基于BCC模型對 2003年、2005 年、2010 年及 2015 年東西部6個省(市)的審計與紀檢監察協同監督主要形式——經濟責任審計成果面板數據進行以產出為導向的可變規模協同監督效率靜態分析，如表2所示。

1.從綜合效率來看，東西部6省市國家審計協同監督效率在四個年份均未達到DEA有效，其均值分別為0.88、0.84、0.73、0.86。國家審計協同監督效率處在最優前沿曲線的，2003年和2015年各有3個省市，2005年僅有1個，然而，審計協同監督效率并未呈現四個時段中均有效的省市，表明審計協同的投入與產出還未實現最優狀態。總體來看，審計協同監督效率多處于一種非DEA有效的狀態，表明多主體的協同治理效果還不顯著。從各個時段來看，2003年天津市的經濟責任審計綜合效率最低，僅為0.61，2005年、2010年、2015年最低的地區是浙江省，分別為0.65、0.47、0.49，遠遠低于東西部國家審計協同監督效率平均水平，說明該地區審計機關審計投入規模不經濟。從各省市的效率變化來看，重慶市、云南省處于逐漸上升態勢，浙江省、安徽省處于逐漸下降態勢，天津市處于先升后降的波動狀態，而廣東省的國家審計協同監督效率則呈現出先降后升的趨勢，說明重慶試點的審計與紀檢監察聯動機制、廣東試點的審計與紀檢監察合署辦公發揮了一定的作用效果。

2.從技術效率來看，呈現一種下降波動的趨勢。通過表2可以看出，由2003年的1.00下降到2005年的0.92，2010年又下降到0.87，但2015年又增加到0.93，原因主要在于計算機、互聯網等新興技術的投入從不適應到效果逐步凸顯的過程。從數量上來看，各個時段內的純技術效率有效的省市高于綜合效率有效的省市，2003年為6個、2005年為2個、2010年為1個、2015年為4個，表明這些省市的協同監督實現了技術上的進步，這也是國家推行審計信息化的結果。但在2005、2010、2015的三個年份中，浙江省的技術效率值都處于較低水平，需要進一步提升協同管理，加強治理水平，優化國家審計協同監督的治理機制。

表2 協同監督效率分解

3.從規模效率來看，整體上處于一種緩慢增加態勢。通過表2可以看出，從2003的0.88增加到2015年的0.91，又增加到2015年的0.93。在研究階段內，規模效率最優的省市與綜合效率有效的省市完全一致，如廣東、浙江、重慶，表明這些省市的協同監督投入要素組合達到較佳規模。除此之外，多數省市具有規模報酬遞增的特征，表明他們在合理增加審計協同監督投入、合理的利用審計協同監督要素方面進一步提升，促進了多主體協同監督規模效率的提升。

(二)基于Malmquist指數的動態協同監督效率測度

上述四個年份的面板數據是對國家審計協同治理效率的靜態分析和比較，無法展現協同監督的演變趨勢和發展規律。而Malmquist全要素生產率(TFP)分析則能動態地反映出不同時期不同地區協同監督的效率變化和技術進步的發展趨勢，其指數可以具體分解為技術效率(effch)、技術進步(techch)、純技術效率(pech)、規模效率(sech)以及 Malmquist生產率(tfpch)等指標。運用 DEAP2.1 軟件對2003-2015年東西部6個省市區的面板數據進行 Malmquist的生產指數及其構成變化情況分析，分別計算不同年份、不同省市的各個指標的變化，從動態角度評價不同時間、不同區域協同監督效率變化特征及變化趨勢。

1.時序分析

對六省市的全要素生產率(TFP)進行分解，從時間序列上測度2003-2015年13年間全要素生產率的動態變化趨勢及變化規律。如表3所示。

表3 六省市2003-2015年審計協同監督質量TFP指數及分解

就結構上而言，全要素生產率主要包括技術效率和技術進步兩方面。從表3可以看出，技術進步均值上升0.2%，技術效率均值等于1，表明技術進步是影響審計與紀檢監察協同監督效率與質量的關鍵因素，這也進一步說明技術創新是推動國家協同治理質量提升的重要手段。反言之，這也將成為制約其質量提升的主導因素。技術效率主要由純技術效率與規模效率來衡量，在研究期間內，二者的指數均等于1。由此可以推斷出技術效率中純技術效率與規模效率指數的貢獻程度相同。總體來說，六省市國家審計協同治理的技術進步與效率損失現象并存。研究期內，各指數在多個時段均小于1，且技術效率等于1、技術進步僅上升0.2%。這就說明這些地區的審計協同治理在對現有資源的合理配置、結構與規模等方面還是不太成功。

從時間范圍來看，2003至2015年，技術效率、技術進步、純技術效率、規模效率以及全要素生產率均呈現逐漸上升的狀態。在時間序列上，東西部6個省市的審計協同監督全要素生產變化指數在2007-2008、2008-2009、2010-2011、2013-2014、2014-2015時段均大于1，分別增長了8.7%、22.4%、10.7%、16.8%、23.8%，表明這些時段的協同治理效率整體上處于上升趨勢，而其余時段則小于1(下降了2.9%、18.2%、0.2%、6.2%、18.9%、19.6%、0.9%)，顯示出處于衰退趨勢(見圖1)。說明審計協同監督的質量及其效率的提升是全要素綜合作用的結果，除了依靠技術創新外，更為重要的是對投入資源的合理配置，否則，必將造成國家審計協同治理的低效率。

圖1 審計協同監督效率時序變化趨勢

2.區域分析

對六省市的全要素生產率(TFP)進行分解，從空間區域上測度我國東部發達地區到西部欠發達地區的全要素生產率的動態變化趨勢及特征。如表4所示。

表4 六省市2003-2015年審計協同治理質量分省市TFP指數及分解

從各省區的TFP 指數分解情況來看，2003-2015年間，天津市與重慶市的技術效率、技術進步、純技術效率、規模效率、Malmquist生產率指數均等于或大于1，說明這兩個直轄市在審計與紀檢監察協同監督的技術效率和技術進步方面呈現較優狀態，協同監督的各方面都有序推進，態勢良好。廣東省、安徽省、云南省的全要素生產率小于1，表明技術效率在下降，其多主體參與國家協同治理的技術創新還有待改進。浙江省的全要素生產率指數大于1，主要源自技術進步。

若將六省市的地域空間分為東部與西部地區(表5所示)，協同監督全要素生產率在2003年分別為1.106、0.792，協同監督效率區域分化明顯。之后，東西部協同監督效率盡管不同年份之間有上下波動的現象，但總體皆呈現出上升態勢，全時段的平均值均大于1(1.048、1.032)，這表明東西部都在協同治理問題上加大投入力度，改善協調水平，提升技術能力。當然，國家審計協同監督效率整體上東部優于西部，展現的是不同地區社會經濟發展水平與協同治理質量的差異。從某種意義來說，東部作為先發展地區，經濟實力強健，有先行先試的經驗，協同管理水平更為先進、協同技術創新更為領先，為國家審計協同監督全要素生產率的提升鋪設了厚實的基礎；而西部地區因受非均衡地區發展戰略制約，經濟增長速度遲緩，技術創新與進步滯后，部門間的管理與協調能力有偏差，盡管有了明顯改善，但與東部比較，還是存在著顯著差距。

從綜合效率來看，東西部在研究階段內從東部大于西部轉變為東部小于西部，最終又轉變為東部大于西部(見圖2)。這種空間差異可以這樣解釋：東部地區是中國較早的相對發達區域，社會經濟發展水平與管理能力較強，部門之間的協作相對完善，因此協同治理效率高于西部地區；然而，近年來西部地區的后發優勢凸顯，在國家政策的傾斜下，社會發展明顯提升，社會服務能力彰顯，打破部門壁壘，推動支持不同部門間的協作，協同治理效率自然提升，可謂是具有“追趕效應”(顏鵬飛，2004)。但是，東部省市的協同治理已達到一定程度，相應地，國家審計協同監督的治理水平也會很高的，所以其效率最終優于西部。

表5 2005-2015年東西部審計協同治理質量TFP指數

圖2 國家審計協同監督綜合效率東西部變化趨勢

五、結論和政策建議

本文運用DEA的BCC模型測度國家審計與紀檢監察協同監督靜態效率，運用 Malmquist指數動態分析協同監督全要素生產率在時間和空間上的變化趨勢和變化規律，得出研究結論如下：①協同監督效率靜態測度與分析結果表明，國家審計機關與紀檢監察機關協同配合參與國家治理的綜合效率均未達到最優，純技術效率部分有效，規模效率緩慢增加，整體協同監督效率還不夠理想。②動態時序分析結果表明，在時間變化上，協同監督效率有上升階段，也有衰退階段，出現波動不穩定情況，還未出現整體向上的發展趨勢。③動態區域分析結果表明，在協同監督效率區域分布上呈現明顯的地區化特征，東部地區協同監督效率優于西部地區，經濟發展水平和技術創新優勢是主要原因，實現協同監督質量提升，資源投入是關鍵因素。

根據上述研究結論，在當前“大審計”“大監督”環境下推進審計與紀檢監察協同配合，增強協同監督反腐治理效率，特提出如下建議：一是加強審計與紀檢監察協同資源投入。充分認識審計與紀檢監察差異互補職能，整合審計與紀檢監察協同服務鏈上互補資源，優化內部資源協同，加強協同資源投入，在人力、物力、財力投入上向西部地區傾斜，實現資源協同共享和數據精準供給，提升協同資源利用效率。二是完善審計與紀檢監察協同監督配合機制[21]。創新新環境下審計與紀檢監察協同配合形式，制定協同配合的指揮機制、響應配合機制、信息溝通機制、線索移交機制、成果互用機制等，建立審計與紀檢監察協同互動、合作辦案的長效機制，完善協同監督制度約束，提升協同監督管理水平。三是推進協同監督技術創新[22]。技術創新是生產率，在當前大數據時代，要以大數據思維突破傳統物理區域屏障和信息梗阻，利用大數據技術實現資源優化配置與動態組合形成數據驅動力，推進審計與紀檢監察協同監督自組織和規律性發展，提升反腐監督協同疊加效應。