論醫院戰略管理會計的應用

狄云康

摘要：目前，生活壓力大，各種疾病多了起來，醫院的業務也大大增加。為了醫院公立決策和內部管理的需要，戰略管理會計在醫院的應用變得十分必要。實踐證明，管理會計被引入后在一定程度上能夠提高醫院的內部控制效率，而內部控制制度的完善也能夠為管理會計作用的發揮奠定堅實的基礎，進而推動醫院的正常運營。本文探討戰略管理會計在醫院的應用問題，希望能夠為戰略管理會計在醫院的內部管理方面起到作用貢獻一分力量。

關鍵詞：醫院;戰略管理;會計;應用;問題

隨著管理會計持續不斷的發展，學者們得出了新的階段的理論成果：在這30余年里，學者們不斷豐富其理論內涵，并且逐漸地接受了創新思想。同時，在醫院的實務中該成果也得到了廣泛的開展與應用。自財務會計和管理會計由現代會計理論與實踐體系當中剝離之后，戰略管理作為一種重大突破，取傳統會計的優點（職能管理和成本決策）和醫院發展的效益和效率兩類優點為一體，將戰略管理和管理會計有機地結合，使醫院的戰略服務更上一層臺階。

一、醫院戰略管理會計研究的意義

戰略管理會計是一種綜合性的信息報告，涵蓋了醫院的規劃、控制和決策，是在應用層面的具體執行。相對于傳統管理會計的成本管理和決策管理，戰略管理會計上升到了一種高級階段，為醫院的戰略管理而服務。戰略管理會計所提供的財務與非財務信息能夠是醫院有效的應對環境的變化和競爭，這種能力是未來管理會計發展所不可缺少的。

對于戰略管理會計的理論與實踐的應用方面，醫院仍處在一個思考的階段。醫院所受到的管理壓力和市場競爭將在市場經濟的不斷發展和現代醫院制度的完善中變的愈加沉重和激烈，所以，應當運用更加科學合理的方法來制定和實施其戰略思想和質量布局、資源整合等戰略管理問題。在此背景之下，在醫院的日常管理中采用戰略會計理論的技術方法，能有效厘清醫院的核心問題和發展方向，并且能夠有效地推廣戰略管理會計的運用。

二、文獻綜述

海外研究人員針對戰略管理會計的研究包含有關定義、結構框架、處理辦法和研究模型等各個方面。

20世紀末，英國學者Simmonds（1981）首次提出了戰略管理會計：提供能夠發展和監督企業戰略的關于企業和其競爭者管理會計數據。在他的觀點中，企業和競爭對手的對比是戰略管理會計的側重點，將管理會計和企業戰略相互結合是最為重要的。

Bromwich（1991）則認為相對于企業的信息，結合競爭對手的業績和戰略實施情況進行分析更為重要，并且他把會計信息限定為財務信息。

也有一些學者認為戰略管理會計是一個過程。Lord（1996）就提出了三階段過程論，即首先獲取競爭對手的有關資訊，找到可以減少開支的途徑，然后把會計中心和戰略模式進行匹配。Dixon&Smith（1993）也提出了四階段過程輪。第一，進行戰略組成判斷;第二，開展戰略開支研究;第三，開展戰略市場研究;第四，實施戰略評估。

Kaplan和Norton（1996，2004）則提出了另外一種想法，通過綜合業績管理流程和業績指標能夠將戰略管理會計在戰略和企業的經營戰略的各種部分都相互聯系起來，由此形成的戰略管理會計是基于企業的績效。

我國學者自20世紀90年代開始廣泛關注戰略管理會計的研究與發展。余緒纓（1994、1997）引入了作業成本法理論，并討論了把它運用到實際操作中的概率，另外也綜合考慮了戰略成本管理和有關的實際運用。王化成、楊景言（1997）把戰略管理會計的終極目標設定成價值最優，意思是通過靈活地對企業戰略相關的各種信息進行收集、加工以及整理，再據此確立合理的戰略目標和規劃、評價戰略管理的業績。

戰略管理會計的研究在21世紀初期仍然屬于初級階段，主要研究的內容也僅限在三個方面：區別于傳統會計、新的思想和方法、未來的方法和挑戰。其中比較有代表性的幾位包括：傅元略（2004）、閻達五（2004）等從價值鏈和價值流的戰略管理會計的角度進行的研究;而支曉強（2000）、馬士華（2002）、李蘋莉（2001）則定向于經濟學、供應鏈和利益相關者的角度來評價績效;甘永生（2004）、王滿（2011）則選擇了戰略管理循環的角度，對戰略管理會計的內容與方法體系進行了探討。

王明虎（2003）、夏寬云（2007）希望能夠沖出原有的框架，把戰略管控從頭到尾的活動作為切入點，詳細調查和探討。

三、戰略管理會計的含義和特點分析

戰略管理會計發展的四駕馬車分別為：戰略管理資源、戰略導向資源、實踐和管理會計模式。管理會計無法完整包括所有的調查產品制造的綜合性質，因此需要在合理程度上加大范圍，并搭建出合理的競爭對象和成本研究系統，使其與戰略管理相一致。

不管是哪一種學派觀點之下的戰略管理會計、戰略成本管控，以及后續提出的戰略營銷管控會計，這些流派的觀點都是為了運用管理會計的能力，進行充分和高效的發揮，讓企業內外的活動方式和管控效率都能夠顯著提升。

戰略管理會計可以獲得持續成長，和過去的管理會計比較起來存在一些區別，具有以下幾個特點：

（一）長期戰略性和持久戰略性

戰略是一種與企業長期發展相結合的名詞。其影響企業的方方面面，如分析環境、制定戰略、執行戰略、評價戰略。所以不能僅僅將戰略局限在企業的“會計問題”，而要從長期競爭優勢和企業的未來發展方面來考慮。

（二）全局性和時效性

在信息層面，管理會計反映了企業的戰略決策，而財務會計反映企業的經營成果。而戰略管理會計能夠及時地為企業獲取必要的信息來應對未來的競爭格局和不斷變化的外部環境。并且，利用必要的外在資源，戰略管理會計能夠根據企業成長的第一步，再從各個方向切入來幫助企業進步和成長。

（三）競爭的外向性與相對性

戰略管理會計不僅考慮的企業自身的戰略要求，還考慮了可能面臨的市場競爭。因此企業并不是一個單獨存在的個體，而是處在一個復雜的市場環境當中，而進行相互博弈的一個過程。

（四）同時提供財務與非財務信息

在戰略管理會計的運用中，不局限于財務會計的層面，企業還能得到一些競爭對手的非財務信息，如市場占有額、經營方式等，使企業能夠更完善地考慮外部的信息，并且對整個價值產業鏈進行宏觀分析，從更深層次來進行企業擴張。

（五）靈活性和多樣性

戰略管理是采用了多種理論為基礎，除了涵蓋實物活動的本質和普遍規律，還包含了委托代理理論。正是由于其完善的理論，包括哲學、管理學、經濟學等，戰略管理會計才能靈活的運用多種方法來為企業各方面進行深層次的分析。

四、醫院應用戰略管理會計的階段及方法探討

醫院戰略管理會計為醫院戰略管理的產品和服務進行考量。所以，醫院戰略管理會計不僅要考慮醫院層次和競爭層次，還要對環境的選擇、執行、控制、檢查、評價等各個階段都要全程掌握。

戰略執行與戰略控制將轉換為日常經營活動傳遞、交流、分解戰略;資源分配;監督戰略實施過程與之相對應，醫院戰略管理會計的實施體現為以下三種思想：適應環境思想，擬定適用于環境的戰略;戰略成本思想，醫院必須努力形成成本優勢，控制與評價思想，眼光應放長遠，并進行適當的總結和評價。重點如下：

（一）戰略環境與戰略選擇階段

醫院戰略管理會計可以在戰略環境選擇階段幫助醫院制定明確的目標。又因為在制定過程中需要外部信息提供大量支持，所以這種適應環境的思想即戰略管理會計的思想。

醫院在選擇醫院的戰略時應該貫穿整個醫療醫藥市場環境和醫院的內部環境。在內部環境的審視當中，醫院應當對自身的資產、經營、管理狀況有著全面的了解。發現自己的優勢和劣勢，取長補短。而在分析行業環境時，需要建立完善的展覽業管理信息系統，收集整個行業的因素（如政治、法律、經濟、技術等方面），并加以分析，得出現階段醫院可掌控的資源以及未來可能遇到的競爭威脅。

這一階段醫院戰略管理會計可運用的工具包括環境審視、宏觀環境分析、波特五力分析、SWOT分析等，其主要側重于在戰略環境，體現為適應環境的思想。

（二）戰略執行與戰略控制階段

在戰略的具體執行階段，醫院需要將戰略具化為具體的日常經營活動，這時候戰略成本就是醫院需要考慮的問題。戰略成本是一種相對成本，是相對于競爭對手而言選取能取得優勢的醫療技術競爭戰略。這種成本體現在醫院的管理方法和管理系統，而不是財務概念上的絕對成本。如差異化成本、病患成本等。

醫院的長期競爭優勢取決于將醫療技術和水平相對成本和戰略管理理念相吻合，并在長期持久的戰略規劃中體現，這樣才能根本上優化醫院的成本結構，獲取競爭優勢。而在實踐中可以通過一些工具來達到目的，如價值鏈分析以及戰略動因分析。

五、醫院戰略管理會計實施需要考慮的問題

（一）績效考核普遍以財務指標為重點

目前，醫院的績效考核仍然停留在財務信息層面，尤其是醫院的重要財務指標。績效考核指標，涵蓋了風險防范、資金籌集、資本運營、成本控制、收益分配和信息管理等六個方面，但這些要求仍然側重于會計利潤指標，而忽略了對醫院的醫德醫術的約束。

（二）建立人員的內部控制意識

戰略管理會計順利運用的基礎是內部控制。 因為被過去的意識所限制，醫院會為了利益而開出一些條件，對工作效率和質量的要求也低，同時在某些方面不負責任，這種工作方式和想法扎根在了很多工作者的腦中。醫院的部分項目在進行集體商議時，僅僅走過場，和管理會計、參考評估的工作方式不相符。另外，很多工作人員會使用過去的模式來進行有關活動，對目前的新型管理會計不努力。這會大大降低管理會計的效率和質量。

另外，因為醫院的內部管控制度在搭建時沒有科學的指引，而現在的內部控制制度還需要不斷改進和完善才能變成醫院需要的，否則會大大影響管理會計的效果。現在出現的模式在管理會計中無法產生有效作用，大多在事后進行總結和控制，普遍缺乏靈活性，無法積極運用事前和事后控制的科學方式，管理會計的預定目標很難達到。

參考文獻：

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