我國企業年金會計存在的問題與對策探討

張海燕

[2000]42號文件《國務院關于印發完善城鎮社會保障體系試點方案的通知》鼓勵有條件的企業為職工建立企業年金，如何規范企業年金會計就成為一個重要的研究課題。

一、我國目前企業年金會計中存在的主要問題

1.對企業年金性質的認識與會計處理不一致

我國對企業年金性質的認識已從“社會福利觀”轉向“勞動報酬觀”，即企業年金是職工工作期間為企業服務所獲取的勞動報酬的一部分，是“遞延工資”的代名詞。但許多企業在企業年金的會計處理上依然遵循收付實現制，把企業年金視為期間費用計入管理費用，未能體現出企業年金作為遞延工資的這一特性，不符合會計核算的權責發生制原則和配比性原則。

2.企業年金的會計規范不全面

為適應企業年金發展的需要，財政部在勞動部和社會保障部制定的相關規定的基礎上，于2006年2月頒布的《企業會計準則第10號——企業年金基金》，規范了企業年金基金的會計處理與財務報表列報，將企業年金基金作為獨立的會計主體進行確認、計量和列報。但對作為繳費主體的企業本身缺乏企業年金會計的理論指導，導致企業進行會計處理時無章可循。

3.企業年金的列支渠道以及提取比例在操作上缺乏統一性

《國務院關于印發完善城鎮社會保證體系試點方案的通知》（國發[2000]42號）規定：“企業繳費在工資總額4%以內的部分，可從成本中列支”。另外，《財政部關于企業為職工購買保險有關財務處理問題的通知》（財企[2003]61號）規定：“有條件的企業為職工建立補充養老保險，遼寧等完善城鎮社會保障體系試點地區的企業，提取額在工資總額4%以內的部分作為勞動保險費列入成本（費用）；非試點地區的企業，從應付福利費中列支，但不得因此導致應付福利費發生赤字?！卑凑找幎ǎ髽I年金的稅前列支（應付福利費）渠道已經有了。但是，目前我國多數企業在“應付福利費”項下，內容較多，按照工資總額的14%提取的應付福利費已顯不足，非試點地區企業希望像試點地區企業一樣，能將提取額在工資總額4%以內的部分，作為勞動保險費列入成本費用。同時，工資總額是個籠統的概念，在具體的企業年金建立過程中操作上指導作用比較模糊；沒有考慮不同企業、不同員工工資水平的差距，實踐中4%的比例比較單一。

二、企業年金會計的基本內容

1.企業年金會計的會計主體

首先，實施企業年金計劃的企業本身就是企業年金的會計主體之一。很顯然，企業年金計劃明確了企業對職工應承擔的養老金給付義務，這種義務一方面是職工在為本企業提供服務的期間所得到的，另一方面是在職工退休時才實際支付的，由此產生的會計問題是如何將這種將來給付的現時義務合理地反映為企業的成本與費用。所以，在企業年金的籌集階段即繳費階段，企業年金會計的會計主體仍然是企業本身。

其次，企業年金基金也是企業年金會計的會計主體之一。企業年金基金是按照特定的法規、限制條件或措施、契約條款等規定，為保障職工退休收入而形成的依靠一套自身平衡的科目來記錄財務資源、負債、凈資產及其變動情況的一個會計主體。所以企業年金基金是一項有著特定來源和用途的獨立的資金，其運營過程中會形成其自身的資產、負債、收支及結余，自成一體，構成一個獨立的財務個體。這個財務個體就是一個會計主體。

2.企業年金會計的目標

企業年金基金是企業年金制度的物質基礎，其高效營運是確保企業年金制度順利實施的關鍵因素。因此，提高企業年金基金營運效益是企業年金會計的基本目標。具體目標是在基本目標的制約下，進行會計活動達到的最直接的目的，提供各種企業年金信息是企業年金會計的具體目標。企業年金會計所提供的信息包括企業年金基金資源的配置、企業年金基金的籌資與投資、企業年金費用的歸集與分配、某一時期內財務經營成果和狀況、企業年金的支付信息等。

3.企業年金會計的會計要素

企業年金會計涉及三個會計要素，即資產、負債和費用。具體的報表項目是：基金資產、企業年金負債和企業年金費用。基金資產是企業年金基金在運動過程所形成的在某一時點由會計主體所擁有的財務資源，代表著企業年金基金的未來經濟利益；企業年金負債是基金在運動過程中形成的要用基金資產來償還的未來債務的現值，代表著未來企業年金基金利益的減少；企業年金費用是指因職工為企業服務而必須由企業承擔的經濟資源的犧牲，表現為資產流出或負債增加。

4.企業年金會計的確認和計量

由于企業年金會計主體的多樣性要求企業年金會計的記賬制度要多樣化。以企業為會計主體的企業年金會計核算應采用權責發生制，以實現收入與費用的配比。對以企業年金基金為主體的企業年金會計來說，收付實現制是比較適合的。另一方面在組織企業年金基金的運營時，要客觀地反映企業年金基金余額的運營狀況，采用收付實現制就不太合適，應該按權責發生制核算。

企業年金費用的確認和計量。在確定受益型的計劃下，企業年金費用的金額是工資收入和服務年限等一些不確定性自變量的函數，需要在一定的精算假設之上運用保險統計估價法確定。不同的估算方法會對企業年金費用的計量產生很大差異，導致會計信息不可比，因此制定會計準則時應對有關估算方法作出應有的限定。

企業年金資產的確認和計量。當企業年金基金資產的再確認時，其計量屬性的選擇卻不同于一般企業資產，應注意以下幾點：第一，要滿足社會保險基金會計目標的要求。對于企業年金基金會計來說，客觀、準確地反映企業年金運行狀況是其主要目標，因而對會計信息的可靠性要求較高。這就要求在選擇計量基礎時，要選擇那些有客觀計量依據的計量基礎，應以歷史成本計價為基礎。第二，要結合企業年金會計要素的特點。隨著我國企業年金的發展，基金資產中這種資產的比重將越來越大，為真實反映這部分資產的價值，在歷史成本計價的基礎上編制時，既要反映出這部分資產的歷史成本，又要按現行市價計量這部分資產的現行價值，并予以披露。

5.企業年金會計的信息披露

在報表項目中，企業年金基金應作為一項單獨核算的企業資產，在財務報表中應單獨列示：在當期資產負債表長期資產項目下單獨列示“企業年金基金資產”金額；在當期資產負債表流動負債項目下單獨列示“預計企業年金負債”金額；在當期利潤表管理費用項目下單獨列示“企業年金基金成本費用”金額。在報表附注中，應就企業實行企業年金計劃披露以下內容：企業年金計劃的一般性說明，包括參加人員范圍、資金籌集方式、職工企業年金個人賬戶管理方式、基金管理方式、計提辦法和支付方式、支付企業年金待遇的條件、組織管理和監督方式、中止繳費的條件；本期確認企業年金費用的金額；期末企業年金基金資產、成本費用以及凈資產金額；企業年金期末公允價值以及其是否減值等情況；企業年金計劃的終止、縮減和清償的原因，縮減、清償比例以及相關處理的詳細披露；與企業年金有關且影響與前期可比性的其他重要事件。

三、完善我國企業年金會計的思路與對策

1.出臺并統一企業年金稅收優惠政策，推動企業年金發展

企業年金的列支渠道以及提取比例不統一，稅收優惠政策的缺乏，使企業建立企業年金計劃的動力不足，導致企業年金規模小、發展速度緩慢，客觀上制約了企業年金會計的發展。因此，必須制定科學、合理、統一的企業年金稅收優惠政策，大力發展企業年金，使其在多層次養老保險體系中擔當重要角色，并逐步使企業年金在操作上保持統一，是完善企業年金會計的前提和基礎，也是發展企業年金的重要激勵機制。

2.完善企業年金會計處理的原則，規范企業年金會計核算

首先，以企業為會計主體的企業年金會計和以企業年金基金為會計主體的企業年金會計應堅持分立的原則。其次，會計確認上，企業年金會計確認基礎不能采用單一的收付實現制或權責發生制確認，而應以權責發生制為主，結合收付實現制進行確認。第三，會計計量上，企業年金成本的計量不能只采用單一的計量方法，選用歷史成本以外的計量基礎予以必要的調整。

在科目設置上，應增設“遞延工資”賬戶（負債類）反映這部分企業年金的籌集和發放，同時增設“年金”賬戶（資產類）反映企業年金的運營，并且在“年金”賬戶下設置“在戶”、“投資”、“投資收益”三個二級科目，通過“年金——在戶”反映賬戶中剩余的企業年金，通過“年金——投資”反映企業年金的投資成本，通過“年金——投資收益”反映企業年金的投資收益。

3.提高會計人員素質，逐步壯大精算師與資產評估師隊伍

企業年金的會計處理較復雜，需要擁有一大批較高素質的會計人員和具有較強專業知識的精算師。此外，期末對企業年金基金資產進行評估、確認公允價值時，也需要資產評估師參與。但從現狀看，我國企業會計人員素質有待提高、精算師人才匱乏、資產評估師數量不足，當務之急是不斷提高會計人員素質，壯大精算師與資產評估師隊伍，才能滿足企業年金會計核算的需要。

4.強化企業年金會計信息的披露制度

投資是企業年金重要的資產，以附表的形式向外提供將有助于企業年金信息使用者更好、更清楚地了解企業年金投資情況的變動。此外，及時性是衡量會計信息質量的一個重要原則。企業年金基金管理的受托人、賬戶管理人、托管人和投資管理人有義務披露有關企業年金日常信息、月度信息、季度信息和臨時信息等，這樣監管部門、委托人和受益人才能通過不斷更新的信息及時分析、評估和監督披露主題企業年金運營的實際情況和最新情況，達到防范經營風險、構建制衡機制、實施協同監管的目的、實現企業年金的保值增值，保障受益人和其他參加者的合法權益。