國際工程承包項目稅務籌劃方法

王子睿 邵志偉 王東生

摘 要：隨著我國對外工程業務的迅猛發展，工程承包企業的稅務風險也隨之凸顯。國際工程承包涉及的主要稅種有企業所得稅類、個人所得稅類、海關稅類和預扣稅等，可應用的主要稅收籌劃手段包括選擇合適的項目組織形式、積極爭取享受稅收優惠政策、合同拆分、轉移定價和代扣代繳服務合同等。熟悉國際承包工程涉及的主要稅種及其特點，掌握各類稅務籌劃方法和適用條件，是我國工程承包企業“走出去”降低稅務負擔，合理保證經營目標的基礎和重要手段。

關鍵詞：國際工程;承包企業;稅務籌劃

中圖分類號：F812.42? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2019）10-0076-03

引言

近年來，我國工程承包企業深耕海外工程建設市場，合同規模持續增長，業務領域不斷拓寬。尤其是隨著“一帶一路”建設的深入推進，為承包企業海外業務的拓展帶來了巨大的戰略機遇。

在境外工程中，稅務籌劃人員通過研究項目所在國稅收法律法規，利用政策差異、特例或缺陷，進行合理合法的稅務籌劃是項目可觀的利潤點之一。國際工程稅務籌劃是在對項目稅務、商務環境的調研后，通過咨詢、分析、測算，綜合運用各類稅務籌劃方法，達到節約稅金和維護經營成果的目的，實現項目經濟效益最大化。

一、境外主要稅種

工程承包企業在海外開展業務，主要涉及如下稅種。

第一，企業所得稅類。是指對企業的純收入或者利潤課稅的稅收。企業所得稅的征稅方法包括核定法（按照合同總額一定比例征稅）、實際利潤法（按照實際利潤征稅），以及以上兩種方式相結合的方法。如企業在乍得進行經營，既需繳納營業收入1.5%的最低收入稅，也要按利潤繳納稅率是35%的企業所得稅。

第二，個人所得稅類。個人所得稅是對本國公民、居住在本國境內的個人的所得和境外個人來源于本國的所得征收的稅種。個人所得稅一般實行累進稅制，即收入越高，繳稅越多。社會保險按照個人收入計提，由企業和個人分別承擔。當中方員工離開項目所在國時，有的國家允許將社會保險隨中方員工帶回國內;有的國家不允許將社會保險帶走，則中方員工只可在項目所在國期間享受當地醫療保險等，基本無法享受養老、失業、生育等其他社會保險。

第三，海關稅類。海關稅是海關對進出境的貨物、物品征收的稅種，包括進出口關稅、統計稅、進口環節增值稅和進口環節消費稅等。對于重點扶持的行業和重要工程，所在國政府通常承諾減免海關稅，但能在所在國采購的物資一般不免稅。

第四，預扣稅。預扣稅是指預先扣繳的所得稅，是由付款方作為代扣代繳義務人，預先從納稅人的收入中扣取后向稅務機關解繳的稅金。預扣稅的納稅人一般為非居民企業或者個人，也可能是稅務機關征收困難而要求付款方從源頭代扣代繳，例如預扣利息、股息、紅利、服務費等。各國預扣稅稅率不等，如埃塞俄比亞為2%，乍得為25%（石油企業12.5%）。

第五，其他稅類。一是流轉稅，是以營業額為計征對象的稅種，主要包括營業稅、增值稅、消費稅等，其中增值稅最為常見，稅率普遍在10%～20%之間;二是財產稅，包括固定資產稅、房產稅、地產稅等;三是合同稅，按照合同額收取一定比例的稅種;四是印花稅，是對經濟活動中書立、領受的憑證（合同、執照等）征收的稅種;五是雜項稅費，即項目所在國各級政府以各種名義征收的各類雜費或攤派費用。

二、稅務籌劃方法

（一）項目組織形式的選擇

工程承包企業在國外開展經營活動的組織形式主要有以下三種：

1.非常設機構。在項目所在國直接以國內總部的名義開展業務，不成立分、子公司。在與我國簽訂避免雙重征稅協定的國家開展工程的持續時間未超過一定期限（一般為6個月），不構成常設機構，不繳納所得稅，利潤匯出也可免稅;未與中國簽訂稅收協定的國家，非常設機構需由業主代扣代繳預扣稅。

2.設立分公司。以國內總部的名義在所在國成立分公司，通常需要按照項目的實際利潤和適用稅率在當地繳納企業所得稅，一般不需繳納利潤匯回的紅利預扣稅，但也有部分國家征收該稅。分公司承擔有限的納稅義務，以南非為例，在南非設立的分公司所得稅稅率為33%，利潤匯出免稅（見圖1）。

3.設立子公司。以國內總部（母公司）的名義在項目所在國成立有限責任公司（子公司），需要按照項目的實際利潤和適用稅率在當地繳納企業所得稅。子公司的稅后利潤匯回總部，通常需要繳納紅利預扣稅。仍以南非為例，在南非設立的子公司所得稅稅率為28%，利潤匯回需要繳納10%的紅利預扣稅（見圖2），兩者合計稅率為35.2%，超過設立分公司所得稅負2.2個百分點。

工程承包企業在所在國開展業務，如果持續時間滿足最低期限要求，應優先選擇以總部名義直接開展業務，避免設立常設機構;如果非常設機構不能免稅，需要比較預扣稅與設立分、子公司的綜合稅負。如安哥拉某項目，業主代扣代繳的預扣稅率僅為6.5%，低于成立分、分子公司測算的籌劃后稅率，則應盡可能不成立常設機構。如果必須設立分公司或子公司，需要比較兩種形式的所得稅和利潤匯出類稅金，如在南非應選擇成立分公司。此外，有些國家規定分公司達到一定年限后必須轉為子公司，承包企業要提前做好謀劃。

承包商還可選擇在境外低稅負國家或地區設立中間控股層（海外投資平臺），作為各海外項目公司和各職能中心（采購中心、設備租賃中心、融資平臺）的控股母公司，可以更大力度地實現降低稅負、歸集外匯資金和促進海外業務持續發展的作用。

（二）積極爭取稅收優惠政策

各國政府對其鼓勵的特定經營和投資行為均會給予一定的優惠政策，如政府貸款、政府援助項目、石油工業等免征企業所得稅或流轉稅、關稅等;有些國家規定，如果承包商在當地創造就業機會或者承包符合當地經濟發展目標的項目，可獲得減免稅的優惠。另外，承包商可與當地企業合作以享受僅當地企業可享受的稅收優惠政策。

承包商在合同談判前、甚至投標報價前就應明確該項工程是否符合免稅規定，如何享受、并了解可免除的稅種和辦理程序。如此不僅可以有更具優勢的投標報價，而且簽訂合同后可以盡快在業主的協助下辦理相應免稅證明文件。同時，承包商應注意避免違反項目所在國政府對免稅政策經營范圍的限制規定，以免因小失大，如免稅物資不允許出售、免稅設備只能用于特定工程等。

（三）合同拆分

將EPC整體合同拆分成設計、采辦和施工三份合同，每項合同適合不同的稅務規定，可以節約大量稅金，提高項目收益率。

1.設計合同。承包商在中國境內從事工程設計業務，設計合同相關收入將被項目所在國認政府定為境外服務費，不構成常設機構，通常享受免稅或只需繳納較低的預扣稅。如果業主是中國企業，則可在國內簽訂設計合同并付款，可享受預扣稅免繳，為境外提供設計的服務合同，還可享受中國增值稅零稅率的優惠政策。

2.采辦合同。承包商國內總部與業主直接簽訂采購合同，進口物資以業主作為收貨人，可被視為業主直接進口材料和設備，則承包商在采購環節的利潤通常無須繳稅。

3.施工合同。因施工合同在項目所在國執行，一般不可避免地需要繳納一定的稅費，但施工合同可以通過降低稅基的方式進行稅務籌劃。比如，將項目相關設計和采辦合同的現場成本抵減施工合同收入，可有效降低稅基，實現減稅的目的。另外，在總合同額不變的情況下，可適當增加設計和采購的合同額，降低施工合同額，從而降低整體稅負。如尼日利亞某項目，業主和承包商均為國內企業，雙方僅在項目所在國簽訂施工合同，施工合同額與項目外賬總成本相當，節約了大量稅金。

（四）物資轉移定價

物資轉移定價是國際工程承包企業常用的稅務籌劃方法。由于通常臨時進口設備在提交回運保證書或保函（以確保用于免稅項目和回運）后免征海關稅，企業可適當提高臨時進口設備的報關價值，以增加折舊費用或設備租賃費用;對于永久進口物資，如果免除關稅或者關稅較低，也可適當提高報關價格，以增加材料成本。由于各國稅務機關對轉移定價較為關注，承包企業應加強對轉移定價的基準分析，選擇合適的定價方法和加成指標，同可比企業或可比交易進行對標管理，建立數據庫，制定合理的轉移定價政策，以應對稅務機關的質疑和檢查。

承包商一般可通過在中國設立的內部采購中心進行轉移定價操作，但對于在第三國直接采購的物資，需要通過轉口貿易的形式進行轉移定價。企業應認真研究所在國反避稅條款中關于轉移定價的規定，積極應對關聯方交易的審查。

（五）代扣代繳服務合同

首先，分包商在當地已注冊，則以分包合同額入賬。其次，分包商以承包商名義開展工作，外賬僅以分包商的當地費用計入成本，其利潤和國內成本都可計入外賬。這種情況適用于內部分包商或當承包商外賬成本充足時，不必將分包商顯露而繳納預扣稅或被要求在當地注冊。再次，分包商在當地沒有注冊，且承包商外賬成本不足，則可通過代扣代繳預扣稅的方式，將分包商合同額計入成本。承包商應將當地稅務局開具的繳稅證明轉交給分包商抵減其國內所得稅，同時降低分包合同額。操作中要注意：一是分包商要滿足在所在國工作小于6個月的要求;二是對于內部分包商，要求合同主體是有獨立法人地位的子公司;三是通過轉移定價方式重新調整分包合同額，使價格符合國際市場平均水平;四是做好配套資料的補充，如分包商的獨立法人公正文件、分包商人員往來和設備清單、現金流單據等。

在選擇分包商時，要關注項目所在國是否存在本地分包商和國外分包商適用不同所得稅稅率的情況;研究能否能通過設立在低稅負的第三國關聯企業進行轉包，以轉移定價的方式將利潤轉移到該關聯企業。

（六）通過名義工資增加外賬成本

在與中國有稅收協定的國家工作小于6個月的，一般不必繳納個人所得稅。如果不必繳納或個稅類的稅負低于預計的項目平均稅負，可通過增發中方員工名義工資的形式來增大外賬成本。這樣做的好處有：一是使人工費達到合適比例，成本結構趨于合理;二是調節項目現金流量;三是繳稅證明可抵減國內個人所得稅;四是減少稅務局和社會保險機構因申報的名義工資過低而進行的檢查。

（七）其他方法

除了以上通用的稅務籌劃方法，工程承包企業還要根據所在國和項目的具體情況，深入挖掘適用的其他籌劃方法。下列思路可提供參考：一是所在國駐中國大使館辦理的簽證費用是否可以計入外賬;二是總部收取的管理費是否可以計入外賬，是否有比例限制，是否需繳納預扣稅;三是國內已繳納的社會保險是否可以抵減當地的社會保險;四是通過轉換合同主體達到外賬要求，如某承包商將海陸聯運交給國內物流公司執行，后發現陸運的實際執行方為所在國某物流公司，后經三方商議，由所在國物流公司與承包商直接結算，增加了陸運的外賬成本;五是優化調整年度收入和成本，如調節年末材料出庫時間和進度款提交發票時間等，使收入和成本匹配，該方法特別適用于部分國家不允許彌補以前年度虧損的情況。

三、開展稅務籌劃的保障措施

第一，調研考察，深度參與。在項目考察調研階段，需要了解所在國稅制、主要稅種、稅收優惠政策和雙邊稅收協定、項目組織形式等情況。財務人員應深度參與，切忌走馬觀花、一知半解，一定要弄懂、弄通，避免因錯誤的信息給投標報價和稅務管理帶來隱患，要綜合運用訪談、會議、電話、信函、餐敘等方法，對經參處、業主、稅務局、事務所、中資單位、當地銀行、商會等對象進行細致調研，形成調研報告。

第二，全員參與，統一協調。稅務籌劃直接關系到項目經營成果和運行風險，必須予以高度重視。應建立以項目經理為中心、相關部門經理為成員的稅務籌劃小組，明確稅務籌劃中的角色和責任。小組的主要工作是稅務籌劃方案制定和審核、方案的落實、稅務審計應對、協調解決問題等。籌劃小組要定期培訓和交流，使稅務籌劃工作得以順利地貫徹執行。此外，還要在合同談判階段明確分包商須配合稅務籌劃的義務。

第三，外部合作，提高質量。加強與當地知名會計師事務所、稅務咨詢機構的合作，提高咨詢服務質量;維持與所在國財政部、稅務局、海關等部門的良好關系，特別是重要崗位的關鍵人物;加強與其他中資單位財務部門的聯系，遇事協調，互相通氣，往往能得到更具實用性和針對性的建議。

第四，制定方案，注重完善。稅務籌劃方案是外賬和稅務操作的指南。在深入調研后，根據項目的特點組織相關部門測算外賬成本缺口，統籌考慮風險和收益，研究所在國反避稅條款，確定稅務籌劃方法，形成切實可行的稅務籌劃方案，并根據稅務環境變化和執行情況對方案進行更新;稅務檢查之后，要對原有方案進行評價總結;要注重對稅務籌劃方法支持資料的補充，使操作更加完善;注意收集和保存各項納稅檔案，做好臺賬管理。

結語

稅務風險可能導致項目成本增加、利潤流失，競爭力下降，已經成為制約工程承包企業國際業務發展的“瓶頸”。承包企業應高度重視稅務籌劃，建立完善的稅務籌劃體系;在運用籌劃方法時，企業要做好成本效益分析，適度讓利配合稅務籌劃的業主和分包商，避免稅務操作的次生風險;企業要綜合考慮中國和項目所在國稅負，選擇總體稅負最低的方式籌劃，并及時收集稅務資料以辦理國內稅金抵免。

參考文獻：

[1]? 李錚.海外項目稅務管理與籌劃[J].國際工程與勞務，2015，（6）：64-67.

[2]? 陳凱燕.工程承包納稅籌劃框架的戰略思考[J].山西財經大學學報，2014，（S1）：99.

[3]? 張慧德.工程承包企業的境外稅收籌劃管理[J].北方經貿，2016，（2）：66-67.