權益法下順流、逆流交易及其會計處理

韓壽臣

【摘要】? 隨著市場經濟的發展，一個企業若想在激烈的市場競爭中持續盈利，單一的產品或服務不足以適應多變的經濟形勢，于是許多企業會選擇投資以便與其他企業合作或聯合，共擔風險、共享收益。這些相互關聯的企業之間發生的業務往來，在會計上被稱為順流、逆流交易。正確處理順流、逆流交易對企業來說十分重要。

【關鍵詞】? 權益法;聯合企業;順流交易;逆流交易;會計處理

【中圖分類號】? F231? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）05-0057-02

一、權益法概述

（一）權益法的定義

《企業會計準則解釋第1號》規定，企業持有的對聯營企業及合營企業的投資，應當按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定，采用權益法核算。當投資企業與被投資企業發生順流、逆流交易而產生內部交易損益時，按照投資企業所占被投資企業的份額予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。同樣，若投資企業有納入其合并范圍的子公司，在其子公司與其聯營企業及合營企業之間發生交易時，產生內部交易損益的，處理方法與母公司相同，在此基礎上確認投資損益。

（二）權益法的類型

權益法有三種類型，簡單權益法、購買權益法及完全權益法，目前我國要求采用完全權益法確認投資收益。其他兩種權益法沒有將公允價值考慮在內，或者在存在內部交易時，沒有將內部交易損益的賬面價值與被投資企業可辨認資產的公允價值相互調整，來確認最終調整利潤。

（三）合并報表的編制

若企業需要編制合并報表，則應當采用實體理論，該理論認為，一個集團為一個經濟實體，這個經濟實體由投資企業所有的成員構成。以該理論為基礎編制子公司與母公司的合并財務報表，這時合并財務報表是為整個投資企業服務的，而不僅僅代表一個子公司。另外，投資企業有子公司的，編制合并財務報表時要抵銷內部未實現交易損益的賬面價值。有時，投資企業也會尋找合伙人來共同控制一家被投資企業，若發生順流、逆流交易，這時也用權益法進行相關的會計處理，與單獨擁有長期股權投資的投資企業會計處理方法相同。

二、順流交易的影響分析

（一）順流交易的定義

順流交易，是指一個企業投資另一個企業，并且份額達到了控制或重大影響，這兩家企業分別稱為投資企業與被投資企業。其中，若投資企業向被投資企業出售貨物，或者被投資企業向投資企業購買貨物，這種交易稱之為順流交易。

（二）順流交易在不同時期的影響

在當期的順流交易中，投資企業已計入了相應的營業收入及成本，并且由于已經確認了營業利潤，投資企業的資產總額有所增加。但若交易的商品仍由被投資企業持有，合營及聯營企業并沒有因為該項交易的存在而增加利潤。實體經濟理論也認為，這種交易對投資企業也就是經濟實體當期的影響應該不存在。所以當投資企業編制個別報表確認當期投資收益時，不必調整該項順流交易，直接用本企業在被投資企業所占份額乘以被投資公司當期的凈利潤，計入當期的“投資收益”即可。

如果在上一期的交易中，被投資企業將前期所購買的貨物留存到本期，作為本期的存貨，假設這部分交易形成了內部交易利潤，在期末的合并報表中就應將未實際發生的交易在“期初未分配利潤”中抵減。反之，如果這部分存貨或資產在上一期沒有向獨立第三方出售并已經抵銷內部損益影響，而在當期將剩余的這部分存貨售出，則應該增加當期的利潤，并調整長期股權投資賬面價值。投資方式不同，未實現內部損益的處理也不盡相同。投資企業抵銷的未實現內部交易損益，只是投資企業或其子公司占被投資企業的相應權益份額，因為投資企業只是對被投資企業有重大影響，并不能將其列入合并的范圍，即屬于被投資企業的資產不應計入投資企業的年終合并財務報表中;若投資企業有子公司，應將一個會計期間內的所有內部交易產生的未實現內部交易損益予以抵銷。

三、逆流交易的影響分析

（一）逆流交易的定義

當一個企業擁有另一個企業的長期股權投資，并且達到控制時，被投資企業向投資企業出售資產或貨物，或是投資企業向被投資企業采購業務，這樣的交易稱之為逆流交易。

（二）逆流交易在不同時期的影響

在當期逆流交易中，合營企業及聯營企業在出售這批存貨時，以市場價格與外部市場進行交易，那么在本會計期末，若最終損益未能實現，根據實體理論，構成實體的企業在會計期末編制合并報表時，應按長期股權投資的比例，乘以未對外銷售的項目的價值，并將多出部分的金額在合并財務報表中減掉，借記“長期股權投資”，貸記“存貨”。在會計期末，由于多記錄了這一部分的金額，所以投資企業確認長期股權投資收益時，應扣除這一部分沒有發生的交易且虛增的利潤。

若在前期的逆流交易中，投資企業多購入了部分存貨，并打算作為本期期末存貨，而且在前期還實現了部分的內部交易收益，在編制合并財務報表時，應該抵減存貨，借記“長期股權投資”，貸記“存貨”。

需要特別說明的是，無論順流交易還是逆流交易，由于內部交易的特殊性，投資企業無論是否編制合并報表，都要按期調整投資收益，否則會產生虛增利潤的情況。我國會計準則規定，當內部交易的相關資產及存貨發生減值時，不在合并財務報表中調整。同時，為了防止造價欺詐等行為的發生，若順流、逆流交易的數目過大，應該在財務報告中披露有關的交易信息。

四、投資企業在確認長期股權投資收益時應考慮的因素

投資企業在確認長期股權投資收益時，除了要根據被投資企業當期實現的凈利潤，還應考慮以下因素的影響進行適當的調整：

一是投資企業會計期末要確認折舊，不能以被投資企業現有資產的實際折舊額，乘以投資企業所占份額來確認該金額，而是要以該項長期股權投資的公允價值作為基礎來計提折舊。有些被投資企業在會計期間內還會編制個別利潤表，個別利潤表中的凈利潤與會計期末利潤表中的凈利潤有所不同，它是以其現在的資產及負債的賬面價值來計算確認的。但是，投資企業是以投資當天的被投資企業的公允價值來入賬作為初始投資成本，而且長期股權投資的投資收益也是在公允價值的基礎上來確認的。當賬面價值與公允價值不一致時，可以合理地進行調整。在確定長期股權投資的投資收益時，應該考慮在取得長期股權投資時被投資企業的成本，將其成本計算在內后再計算投資收益。所以在會計期末投資企業要以調整后的凈利潤來確認自己的投資收益。

二是這種投資關系不可能僅僅發生在相似的企業之間，有可能發生在完全不同的領域或地域的兩家企業之間，這時就會出現兩家企業的會計期間或會計政策不一致的情況，那么投資企業應該按照本企業的標準對被投資企業的會計處理進行調整以適應本企業的情況，從而真實地反映投資企業的盈利能力。

三是在確認長期股權投資損益時，應該除去明顯不歸屬于被投資企業的那部分，然后再計算投資收益。例如，若被投資企業發行了權益類的可累積優先股等權益性工具，這類權益性工具的持有人擁有優先股股權，這時無論被投資企業是否發放這部分股利，投資企業均應將優先股股利予以扣除。

四是在評估投資企業對被投資企業是控制還是重大影響等關系時，應當考慮潛在表決權的影響。

五、權益法下順流、逆流交易的具體會計處理

（一）順流交易的會計處理

在順流交易中，被投資企業期末還存在沒有對外出售的屬于順流交易中的貨物時，投資企業在入賬之前，應將這部分沒有實際發生的交易所產生的損益額從凈利潤中扣除。

例1：某企業持有甲企業20%有表決權股份，與甲企業的關系是重大影響的關系。該企業取得該項長期股權投資時，假定甲企業的可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。20×7年該企業將其成本為600萬元的貨物以1 000萬元的價格出售給甲企業。至20×7年資產負債表日，該商品沒有賣給外部獨立的第三方，也沒有內部消耗。甲企業20×7年凈利潤為2 000萬元。假定不考慮所得稅的影響。

權益法下，投資企業應該進行如下會計處理：

借：長期股權投資——損益調整

[（20 000 000-4 000 000）×20%] 3 200 000

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 3 200 000

該企業如果有控制的子公司，需編制合并財務報表時，在合并財務報表中也應該減去這部分份額，即應該進行以下調整：

借：營業收入 2 000 000

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 800 000

營業成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 200 000

需要注意的是：（1）在順流交易或是逆流交易中資產在此會計期間發生減值的，不能將減值金額沖銷未實現內部交易損益的金額。（2）投資企業與被投資企業出售有形資產、無形資產形成順流交易，投資企業應全額確認此次交易相關的利得或損失，而不應該只確認屬于自己的那一部分損失，在進行會計處理時，要按照《企業會計準則第20號——企業合并》等準則的相關規定來完成;投資企業向聯營企業或合營企業投資，并能對聯營、合營企業實施重大影響、共同控制的，這時產生的長期股權投資，其投資成本應是投資企業為取得該項股權而付出的公允價值，公允價值與該項投資發生時所確認的初始成本之間的差額，應全部計入投資企業的當期損益中去。投資企業向聯營企業或合營企業出售業務的順流交易中，收到的價格與該項投出業務的賬面價值之間的差額，應當全額計入當期的損益中。

（二）逆流交易的會計處理

在發生逆流交易時，投資企業只賣出交易中的部分資產，即該交易存在未實現內部交易損益時，在會計期末，投資企業在計算應占有被投資企業凈利潤的份額時，應該剔除這部分未發生交易的利潤的影響，只計入已經對獨立第三方出售的那部分收益。

例2：乙企業20×9年1月對甲公司進行投資，取得甲公司20%有表決權股份，對甲公司具有重大影響。20×9年8月，甲公司擁有一批存貨，成本為600萬元，甲公司決定按市場價格1 000萬元向乙企業出售這一批產品，乙企業將這批商品計入本公司的存貨中。至20×9年資產負債表日，乙企業仍對甲公司具有重大影響。20×9年甲公司實現凈利潤為3 200萬元。假定沒有各種所得稅的影響。

在會計期末，乙企業應進行如下賬務處理：

借：長期股權投資——損益調整

（28 000 000×20%） 5 600 000

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?5 600 000

按照上述處理之后，由于還存在內部交易損益的賬面價值，若投資企業存在合并財務報表，其長期股權投資的投資收益賬面價值有一部分是未記的，所以，應在考慮其他調整事項的基礎上，在合并報表中投資收益再調整增加80萬元（400萬元×20%）。

六、順流、逆流交易存在的問題及建議

權益法滿足了權責發生制的要求，但采用權益法也存在一些問題。權益法規定，投資企業的投資收益要以被投資企業可辨認凈資產公允價值的變動為基礎，被投資企業無論是否給投資企業發放長期股權投資的股利，投資企業均已經在會計上確認了這部分收益。所以，在未實際發放這部分股利時，投資企業仍未持有真正的現金流，投資收益具有較大的不確定性，這與企業中的正常收益大不相同。

針對這一問題，投資企業可以調整發放股利的時間，或者只調整這一部分股利的發放時間，把它安排在被投資企業發放這部分投資收益之后，或者投資企業在確認這部分投資收益時，不要將其直接記在“投資收益”中，在發放前先記在過渡的會計科目，待收到被投資企業發放的股利時，再轉到“投資收益”科目。X

【主要參考文獻】

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[ 5 ] 李慧思，金春華，賈香萍.權益法下順流和逆流交易的幾個問題的理解[J].商業會計，2018，（2）.