國家審計結(jié)果公告國內(nèi)研究成果回顧和展望

王苗

【摘要】? 國家審計結(jié)果公告是國家審計工作的重要環(huán)節(jié)，是保障公民知情權(quán)、加強權(quán)力監(jiān)督、維護公共利益、完善國家治理的重要舉措，也是近年來學術(shù)界的研究熱點。文章對2011—2017年間發(fā)表在國內(nèi)期刊上的研究成果，從審計結(jié)果公告現(xiàn)狀、質(zhì)量、影響因素、效果和運用等方面進行了回顧，并加以述評和展望。

【關(guān)鍵詞】? 國家審計;審計結(jié)果公告

【中圖分類號】? F239? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002—5812（2019）05-0054-03

國家審計結(jié)果公告，是指審計機關(guān)根據(jù)規(guī)定，按照一定的程序和流程將審計報告、審計意見書、審計決定書等審計結(jié)論性文書中的重要內(nèi)容向公眾公告的做法。審計結(jié)果公開是政府政務(wù)公開的重要組成部分，能夠有效地將審計監(jiān)督與社會輿論監(jiān)督結(jié)合，加強審計整改，提高政府治理能力，實現(xiàn)“治理現(xiàn)代化”。我國審計結(jié)果公告制度經(jīng)過一系列深化，逐步建立起較為成熟的體系。在實務(wù)中，政府始終致力于推動和完善審計結(jié)果公告制度，審計機關(guān)近年來將此作為主要工作之一。在理論界，審計結(jié)果公告一直是審計領(lǐng)域研究的熱點，相關(guān)研究數(shù)量多，研究角度各異，但很少有人對此進行系統(tǒng)的文獻梳理。本文以國內(nèi)近幾年期刊公開發(fā)表的論文為依據(jù)，對審計結(jié)果公告有關(guān)文獻進行回顧，以期望為研究審計結(jié)果公告提供全面、系統(tǒng)的視角，豐富該領(lǐng)域的內(nèi)容。

一、審計結(jié)果公告現(xiàn)狀

（一）審計署審計結(jié)果公告現(xiàn)狀。審計署是我國最高審計機關(guān)，在國務(wù)院的領(lǐng)導下主管全國的審計工作，負責對法律規(guī)定審計范圍內(nèi)的預算執(zhí)行情況和其他財政收支情況進行監(jiān)督，對重大項目進行稽查，對黨政機關(guān)、國有企業(yè)的干部進行經(jīng)濟責任審計，指導地方審計機關(guān)工作等。審計署每年受國務(wù)院委托向全國人大常委會提交中央預算執(zhí)行情況和其他財政收支情況的工作報告，跟蹤報告審計整改進度，并依法向公眾公開審計查出問題的整改情況。與地方審計機關(guān)相比，審計署級別高，審計資源豐富，獨立性強，審計結(jié)果公告披露也更為及時、準確和規(guī)范。

研究中，大部分學者對審計署審計結(jié)果公告的披露情況持肯定態(tài)度，馬勁（2014）從審計結(jié)果公告服務(wù)國家治理的視角出發(fā)，搜集并整理2003—2013上半年國家審計署官方網(wǎng)站上公布的審計結(jié)果公告180份，分析十年間審計結(jié)果公告數(shù)量變化趨勢和公告類型的構(gòu)成，認為審計署發(fā)布的審計結(jié)果公告內(nèi)容緊跟時代潮流，能夠服務(wù)黨和國家工作重心，維護國家經(jīng)濟運行安全，關(guān)心民生問題，充分體現(xiàn)國家審計的免疫系統(tǒng)功能，滿足國家治理需求。除此之外，也有學者認為審計署發(fā)布審計結(jié)果公告發(fā)揮的效果有限，張杰（2017）對審計署2003—2015年間發(fā)布的241份審計結(jié)果公告進行分析，研究審計結(jié)果公告的數(shù)量趨勢和類型占比，發(fā)現(xiàn)審計署公告數(shù)量持續(xù)增多，公告類型趨于多樣化，但由于我國行政型的審計體制一定程度上影響政府審計獨立性和審計問責，審計結(jié)果公告信息中披露不充分，受審計機關(guān)信息技術(shù)和人力資源制約，審計結(jié)果公告沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用，基于此，提出應(yīng)完善審計結(jié)果公告相關(guān)的法律法規(guī)、豐富公告的內(nèi)容和類型、加大審計問責力度、建立審計結(jié)果反饋機制等建議。

（二）地方審計機關(guān)審計結(jié)果公告現(xiàn)狀。根據(jù)我國憲法規(guī)定，縣級以上地方人民政府須設(shè)立審計機關(guān)，地方審計機關(guān)在本級政府和上一級審計機關(guān)領(lǐng)導下負責本行政區(qū)域?qū)徲嫻ぷ鳌＝陙恚胤綄徲嫏C關(guān)將審計公告制度的推進和完善作為新的工作重點。與審計署的審計結(jié)果公告現(xiàn)狀不同，地方審計機關(guān)受地方政府和上級審計機關(guān)的雙重領(lǐng)導，公告需考慮地方政府利益，加上各地經(jīng)濟發(fā)展水平不同，領(lǐng)導重視程度各異，各地審計機關(guān)審計結(jié)果公告的數(shù)量和質(zhì)量參差不齊，總體披露水平偏低。

在學術(shù)研究領(lǐng)域，省級審計機關(guān)的審計結(jié)果公告現(xiàn)狀是學者們的研究熱點之一。吳燕（2011）、吳勛（2016）等均以我國省級審計機關(guān)網(wǎng)上公布的審計結(jié)果公告為研究對象，從審計結(jié)果公告的數(shù)量、內(nèi)容、類型、發(fā)布渠道以及其變化趨勢等方面進行統(tǒng)計和分析，發(fā)現(xiàn)審計公告中仍然存在著許多問題，如公告數(shù)量少、發(fā)布不及時、公告內(nèi)容不全面、公告格式欠規(guī)范等，提出應(yīng)強化審計公告意識、健全法律法規(guī)體系、擴大審計結(jié)果公告類型、完善公告質(zhì)量控制體系、加強各地審計機關(guān)的業(yè)務(wù)交流等建議。

一些學者研究我國省級審計機關(guān)審計結(jié)果公告的披露行為。鄭小榮等（2014）以審計環(huán)境決定論為基礎(chǔ)進行實證研究，得出結(jié)論：政府將審計結(jié)果公告作為抑制腐敗的重要舉措，腐敗水平越高，政府公告意愿越強烈;與傳統(tǒng)政治市場信息需求決定論相反，實證結(jié)論表明，公眾對審計結(jié)果的需求越高，政府公布審計公告的意愿越低;地區(qū)法治水平與公告手段是權(quán)力監(jiān)督的兩種互補手段，法治水平越高，政府公告意愿越弱;負面屬性的審計結(jié)果公告影響社會穩(wěn)定，某地社會穩(wěn)定程度越低，政府公告意愿越弱;政府的公告意愿還與地方經(jīng)濟開放水平有關(guān)，外商關(guān)注當?shù)氐慕?jīng)濟環(huán)境，而審計公告公布的是當?shù)氐慕?jīng)濟發(fā)展中的負面信息，因此，某地審計開放程度越高，公告意愿越弱。

二、審計結(jié)果公告質(zhì)量評價標準及影響因素

（一）審計結(jié)果公告質(zhì)量的評價標準。評價審計結(jié)果公告質(zhì)量的前提是構(gòu)建完善的評價標準。鄭小榮（2011）以社會公眾對政府審計結(jié)果公告的需求出發(fā)，歸納文獻找出指標，運用Delphi法，邀請專家對審計結(jié)果公告影響因素的指標進行篩選、增加和評估，獲得26個指標集。根據(jù)解釋結(jié)構(gòu)模型（ISM）的基本原理，將指標結(jié)構(gòu)化，得到政府審計結(jié)果公告質(zhì)量評價系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型。最終的解釋結(jié)構(gòu)模型由五個層級構(gòu)成，橫向劃分為三個子系統(tǒng)，區(qū)分為審計結(jié)果公告的基礎(chǔ)質(zhì)量、核心質(zhì)量和形式質(zhì)量，并通過ISM方法和其他實證方法構(gòu)建出一套系統(tǒng)的審計結(jié)果公告質(zhì)量評價體系，為評價審計結(jié)果公告質(zhì)量提供標準。

（二）審計結(jié)果公告質(zhì)量的影響因素。學者對審計結(jié)果公告的影響因素研究共有三種角度，分別是研究審計結(jié)果公告的影響因素、審計公告質(zhì)量的影響因素和審計結(jié)果公告績效的影響因素。鄭小榮（2012）通過問卷調(diào)查將公告質(zhì)量特征進行量化，運用結(jié)構(gòu)方程模型分析公告質(zhì)量特征與審計結(jié)果公告質(zhì)量之間的關(guān)系，并得出結(jié)論：公告的所有質(zhì)量特征均影響公告質(zhì)量，其中，相比及時性、相關(guān)性和可理解性，可信度、透明度和信息含量的重要性程度更高，且政府審計公告存在策略性行為，抑制核心質(zhì)量，維持形式質(zhì)量。張曾蓮（2013）用打分量化審計結(jié)果公告質(zhì)量，用實證方法尋找可能的影響因素，結(jié)果證明工業(yè)化程度、市場化程度、教育程度、財政支出和財政收入之比都與審計結(jié)果質(zhì)量負相關(guān)。唐大鵬（2017）對2012—2015年省級審計機關(guān)審計結(jié)果公告的數(shù)據(jù)進行評分量化，并研究影響審計結(jié)果公告的影響因素。最終得出結(jié)論：審計結(jié)果公告質(zhì)量與經(jīng)濟治理中人均可支配收入顯著正相關(guān)、與人均GDP負相關(guān)、與腐敗抑制力度的增強負相關(guān)，與地方人大提高信息披露質(zhì)量、文化治理、社會治理和生態(tài)治理等不具備直接相關(guān)性。靳思昌（2014）研究國家審計結(jié)果公告績效的影響因素，選取省級審計機關(guān)的數(shù)據(jù)，從審計部門內(nèi)部因素和區(qū)域經(jīng)濟條件、公民素質(zhì)等方面進行實證研究，得出結(jié)論：審計單位數(shù)量與審計結(jié)果公告績效負相關(guān)，審計結(jié)果數(shù)量與績效正相關(guān)，信息條例的頒布與績效正相關(guān)，是否選舉年份與公告績效正相關(guān)。

三、審計結(jié)果公告的效果

（一）市場反應(yīng)。學者對審計結(jié)果公告市場反應(yīng)的研究主要著眼于企業(yè)資產(chǎn)負債表審計的審計結(jié)果公告發(fā)布后，資本市場對其的反應(yīng)，進而了解審計結(jié)果公告對我國經(jīng)濟運行的影響。

李小波（2013）研究了2010—2012年審計署發(fā)布的有關(guān)中央企業(yè)的審計結(jié)果公告，探討審計結(jié)果公告是否影響該企業(yè)的股市表現(xiàn)，結(jié)果證明審計結(jié)果公告的發(fā)布為企業(yè)帶來股價的負面波動。陳宋生（2014）以2007—2012年審計署公布的國有控股上市公司審計結(jié)果公告為樣本，從市場感知和被審計單位內(nèi)隱真實質(zhì)量檢視國家審計質(zhì)量，結(jié)果證明國家審計能夠有效抑制企業(yè)的真實盈余管理。

（二）國家治理。從制度設(shè)計而言，國家審計是國家政治制度的重要組成部分，是國家治理大系統(tǒng)中內(nèi)生的具有預防、揭示、抵御功能的“免疫系統(tǒng)”。國家治理的需求決定了國家審計的產(chǎn)生，國家治理的目標決定國家審計的方向，國家治理的模式?jīng)Q定了國家審計的制度形態(tài)（劉家義，2012）。國家審計通過什么機制和路徑參與、介入國家治理，從而推動國家治理的完善？從實踐來看，通過公示、報告審計的總體情況，揭露存在的主要問題與隱患，并且有針對性地提出審計建議和意見，是國家審計發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能、推動國家良治的重要途徑之一。張俊民（2013）通過梳理審計工作報告，發(fā)現(xiàn)審計工作報告披露內(nèi)容圍繞著黨和國家的工作重心，體現(xiàn)出國家審計服務(wù)國家治理的基本路徑。蔡春（2012）認為加強審計結(jié)果公告是審計的“國家治理論”的實現(xiàn)途徑。肖振東（2013）通過梳理1995年以來的審計工作報告，發(fā)現(xiàn)審計工作報告圍繞著黨和國家工作中心，體現(xiàn)出國家審計服務(wù)國家治理的基本路徑。吳秋生、上官澤明（2016）利用81個國家的數(shù)據(jù)進行實證分析，證明審計獨立性和權(quán)威性對審計結(jié)果公告的能力具有正向作用，審計結(jié)果公告能力又對國家治理具有正向作用。彭巨水（2017）認為將聲譽機制與審計結(jié)果公告相結(jié)合，可以提高審計信息透明度，提高問責率，促使公權(quán)力部門更好履行職責，促進政府治理能力現(xiàn)代化。

四、審計結(jié)果公告的運用

利用審計結(jié)果公告披露的信息分析其他領(lǐng)域相關(guān)問題成為近年來一個新的發(fā)展趨勢。由于審計結(jié)果公告內(nèi)容涉及政府各部分財政資金使用情況、政府債務(wù)、環(huán)境保護、政策執(zhí)行與跟蹤、民生工程、重大風險防范等方面，成為社會公眾獲取相關(guān)信息的窗口，也成為學者們研究相關(guān)問題的資料和依據(jù)的重要來源。

王麗娜（2011）基于2003—2009年審計公告結(jié)果分析中央一級預算單位及各部門財政違規(guī)資金規(guī)模、結(jié)構(gòu)和整改情況。黃夏麗（2013）通過審計署發(fā)布的審計公告實證分析我國審計問責現(xiàn)狀。毛婷（2014）利用審計結(jié)果公告分析地方政府性債務(wù)的現(xiàn)狀和特點，并對如何發(fā)揮政府審計“免疫系統(tǒng)”功能提出建議。唐立新（2015）通過2011—2012年審計結(jié)果公告，研究審計提出問題倒逼央企制度改革的必要性和路徑。呂勁松（2015）采用實證分析的方法，對2003年以來所有金融審計結(jié)果公告進行梳理，總結(jié)回顧金融審計在防范風險、深化金融體制改革中所起到的作用，分析金融審計推動和服務(wù)國家治理的實現(xiàn)途徑，提出未來的發(fā)展展望。

五、簡評與展望

我國審計結(jié)果公告的研究呈現(xiàn)出“先實務(wù)、后理論”的特點，即先有審計結(jié)果公告制度的建立，后有圍繞審計結(jié)果公告的一系列研究。學者們從審計結(jié)果公告現(xiàn)狀、影響因素、公告效果、公告運用等方面進行研究，期刊論文數(shù)量多，研究較為全面。但現(xiàn)階段審計結(jié)果公告的研究存在以下兩個不足：一是我國審計結(jié)果公告是政治制度安排的一部分，根本目標是服務(wù)黨和國家的大政方針，滿足各方利益主體的需要，而現(xiàn)有研究在討論如何完善審計結(jié)果公告制度時，僅從公告制度本身著手，忽視各利益相關(guān)方的影響和訴求。又因為審計信息披露具有將政府內(nèi)部問題外部化，引發(fā)公眾輿論的特征，涉及各利益相關(guān)方的利益，在分析政府審計結(jié)果公告行為時應(yīng)當將各方博弈考慮在內(nèi)。二是由于審計結(jié)果公告受眾同質(zhì)性低，公告數(shù)據(jù)質(zhì)量差，現(xiàn)今實證數(shù)據(jù)多來自于主觀評價和調(diào)查問卷，一定程度上影響研究的準確性和可信度。總體來看，實證研究論文數(shù)量少，質(zhì)量參差不齊，不利于研究規(guī)范化、數(shù)理化發(fā)展。因此，筆者認為，學者的研究可進一步從探尋審計結(jié)果公告科學合理的量化標準，豐富該領(lǐng)域?qū)嵶C研究的內(nèi)容;從我國行政型的審計體制入手，從審計服務(wù)國家治理的根本目標切入，分析政府、人大、黨委、公眾等各利益相關(guān)方對審計公告的需求，從而提高審計結(jié)果公告的質(zhì)量和績效。總體來看，有關(guān)審計結(jié)果公告的研究還需要從廣度和深度進行拓展，值得進一步研究。Z

【主要參考文獻】

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