完善我國財政預算執行審計的探討

●張宏翔 孫如毓

財政預算是我國進行宏觀調控的重要工具，從國家的經濟、政治、文化等多方面影響著國民經濟的健康發展以及政府宏觀目標的實現程度。而財政預算執行審計作為我國財政預算的重要監督工具，對各級單位財政收支情況的合理性、效益性等進行全方位的審計監督，對提高財政資金的使用效率以及實現財政預算的良性可循環發展具有重要意義。

一、我國財政預算執行審計的理論分析

（一）國家財政預算執行的“公共理論”

“公共理論”最早出現在歐洲的發展歷史中，旨在以公共權力和法律為依托管理王室所擁有的國家財政資金，并逐漸在管理的過程中形成規范的操作原則：一是公共財政要以國家憲法和相關法律為基礎；二是稅法的征收要建立在利國利民的原則之上，征稅權利和納稅義務要有一定的對應性；三是財政收入和支出要進行兩條線獨立核算，財政支出路徑要公開透明。因此，公共財政可以說是中國建設特色社會主義經濟的政治制度基礎，對于未來的改革具有重要的借鑒意義。

我國自建立社會主義公共財政基本框架體系以來，在公共財政制度的含義上一直頗有爭議，主要的爭議點在于公共財政是在政府預算還是在市場經濟調控下進行的一種公共服務經濟行為。最終學術界一致認為國家財政預算執行是為了滿足公共需求而由政府進行的一種收支活動，是與市場經濟發展和特點相適應的財政類型。總體來說，公共財政具有三大特點：其一，公共財政的運行目標具有公共性。即公共財政在遵循社會主義市場經濟條件的基礎上滿足社會公共的基本需求和運行目的。其二，公共財政的收支活動具有目的性。政府財政收入的主體來源于我國的各項稅收，財政支出主要集中用于滿足各項基礎設施建設、國防、科教等社會公益性目的，宗旨為“取之于民，用之于民”。其三，公共財政行為的規范化。即公共財政的職能體現的是國家政治權利的范圍，而政府的各項職能范圍是由國家出臺的相關法律法規進行明確，因此具備較高的法制性和規范性。

（二）國家財政預算執行審計的“免疫理論”

最早提出國家財政預算審計免疫系統理論的是審計長劉家義，他將一個國家比喻成一個人體，將國家審計比喻成維持人體正常運轉的免疫系統，其能夠及時判定國家經濟可能發生的危險，并盡快采取一系列有針對性的措施來抵御危險。免疫系統理論的提出，從另外一個非經濟層面形象地描述了政府審計的重要性。

具體來說，免疫系統的工作原理在于其發現問題、處理問題進而形成完善機制的循環過程，其功能主要包括揭露國家財政預算在執行過程中反映的問題、建立相關的規范機制和完善風險預警系統等。通過揭露在運行過程中反映的問題，以及深入研究這些問題背后對應的制度缺陷和漏洞，有針對性地進行制度的整改和完善，并通過建立規范的監督機制和科學的預警指標系統，隨時預測風險趨勢并作出反應。因此，國家審計作為國家免疫系統，需要在滿足國家政府職能的前提下，及時有效地反映出政府財政管理過程中存在的問題及風險。

（三）國家財政預算執行審計的“受托理論”

受托經濟責任理論是隨著生產力水平的逐漸提高而產生的，其產生的前提在于社會的資產積聚到小部分人手中，并應運而生委托管理的模式。而公共受托經濟責任所指向的內容是社會公共資源，管理的主體是國家法律所制定的相關政府職能部門，管理的原則是以滿足公民的公共需求為基本前提，并在保證公共資源分配的經濟性、有效性的基礎上進行管控。同時，要建立相關的責任監督機制，包括成立相關監督部門對受托人管控資產進行全程監督，對資源分配過程中出現的不公平、不合理現象進行及時糾正，并對相關責任人采取一定的懲處措施。國家財政預算執行審計就產生于這種公共受托經濟責任中，并伴隨著公共經濟的不斷發展而逐步完善。獨立的審計制度需要以服務公眾為基本目的，在客觀、公正的原則下監督政府公共經濟責任的管理全過程，并全程進行公眾信息披露，以達到國家審計公平、公正的目的。

（四）國家財政預算執行審計的“國家治理論”

在黨的十八屆三中全會上提出的建設中國特色社會主義制度，進一步推動了我國法制建設的現代化和體系化。由此，審計的國家治理功能得到全面認知和推廣。

我國作為社會主義國家，國家的權利歸屬于人民，人民再通過國家法律等形式將公共管理的權利委托給國家或政府來行使，國家又通過政府職能部門的劃分，將具體的權利義務進行分解和落實。而各職能部門在具體行政事務執行過程中的效率高低判定，最終由國家委托審計部門履行。因此，在國家治理過程中，國家審計實質上起到權利監督和約束的功能，對于提高國家治理能力具有重要的促進作用。同時，隨著國家治理目標的變化，國家財政預算執行審計的作用不再局限于原有的經濟監督功能，而是需要不斷解放思想、轉變觀念，立足新時期經濟的大背景，創新原有的審計模式，從提高公共資源使用效率和完善國家治理服務等角度進行改革和完善。

二、我國財政預算執行審計的發展歷程

我國財政預算執行審計先后在審計的職能定位和技術方面經歷了若干不同的階段，各階段對國家審計的改革和完善都具有重要的意義。

（一）我國財政預算執行審計職能定位的發展歷程

我國財政預算執行審計的職能定位經歷了由傳統合規性審計到現代全面審計的轉變，主要來說有以下三個階段：

1、萌芽階段。新中國成立之后，國家實行計劃經濟體制，所有資產都由國家統一進行支配。因此，在計劃經濟體制下，尚未設立獨立的審計機構，而是以會計檢查為主。19世紀中期，我國出臺了有關財政體制的草案，隨后制定有關政府預算組織權利義務以及預決算報表編制程序等內容的《預算決算暫行條例》，至此拉開了我國建立預算制度的序幕。

2、建設階段。自黨的十一屆三中全會以后，我國的財政預算執行審計伴隨著經濟體制的改革也相應發生了變化，從制度建設、審計執行以及效果分析等方面進行了加強。1982年我國首次出臺憲法，其中明確規定了各級別人民政府審計機關的職責，各級別審計機構之間實行垂直管理，從法律的角度明確了審計監督的基本原則和權利義務。之后，國務院正式頒布了有關審計的專門性法律《中華人民共和國審計條例》，從實施細則等方面進行了詳細規定，在條例正式實施數月之后，審計署根據實施的具體情況又出臺了相關的實施細則和若干規定等，進一步從法律層面對國家審計中有關各級審計機關、審計人員、審計程序等作出了明確規定，確立了國家審計的法律地位和政治地位，同時也標志著我國的國家審計已經逐漸步入正軌。

3、完善階段。自黨的十八屆三中全會以來，全國開始推行以發展中國特色社會主義制度為總目標的國家法制建設。對此，國家審計機關也作出了相關的重要部署，包括完善《審計法實施條例》、審議修訂《中華人民共和國預算法》，從預算制度建設、財稅改革以及預算制度建設等多方面進行完善，全面建設符合十八屆三中全會精神的財政預算執行審計體制。

（二）我國財政預算執行審計技術發展歷程

1、制度審計階段。在國家審計建設初期主要以賬務審計為主，通過對原始的會計憑證進行詳細審計以達到國家審計的目標。從20世紀90年代開始，我國開始轉變思路，頒布了首批關于審計的實施準則，標志著我國財政審計從賬務審計到制度審計的轉變。在原有的以賬務為基礎的審計方法上，引入被審計對象的內部控制制度等相關制度審計，同時轉變原有僅以財政資金使用安全性和效率性為審計對象的模式，轉向如何通過審計結果進一步完善現有的財政資金使用模式以提高國家治理等更高層面的需求。

2、風險導向階段。隨著我國市場經濟的不斷發展，在國家審計中不斷出現許多虛構財務報表的惡性財務造假事件，同時審計監管部門監管不完善等情況也時有發生，引發社會各界的關注。于是，有關國家財政預算執行審計的財務風險和審計風險出現在國家預算的考核因素中，對此國家相關部門制定了以財務風險和審計風險為導向的國家審計模式，以更好地適應現有的經濟環境和提高國家審計的執行效率。

3、績效導向階段。隨著我國市場經濟的不斷完善，國家審計監督逐步成為了國家財政經濟最重要的監督工具，而經濟業務的日趨市場化和復雜化對國家審計在審計范圍、審計方法和審計技術創新等方面提出了更高的要求。基于現有的財政預算執行主要關注財政資金的使用效率以及項目最終驗收成果的效果來看，新形勢下的國家財政預算執行審計應以財政資金是否能有效達到預期為目標。同時，在審計方法的創新上，應結合現有的大數據背景，利用信息網絡的發展進一步提高審計信息的共享和使用效率。

三、我國財政預算執行審計的問題分析

從財政預算執行審計實行現狀來看，我國財政審計還存在審計機構獨立性不強、標準化程度低以及審計內容不完整等問題。

（一）我國財政預算執行審計獨立性不強

財政預算執行審計的執行效果很大程度上取決于審計機構的獨立性強弱，如果審計機構不具備完全的獨立性，很可能導致最終的審計結果存在有失公正的問題。以我國目前的審計機構管理體制來看，審計機關實行雙重領導，即一方面地方審計機關受本級人民政府的管理，另一方面，地方審計機關對上級審計機關負責和進行工作匯報。在這種管理模式下存在一個很大的問題，即地方審計機關開展的很多審計涉及的是本級人民政府相關部門的財政資金使用審計，如果在審計過程中發現本級人民政府領導在經濟決策上存在不當或者財政資金使用過程中存在監管不當或者違規使用等情況，地方審計機關會在是否出具處罰意見時存在顧慮，難以實現財政審計的公開透明化，以及無法提供準確的建議以完善政府的決策治理。

同時，按照我國相關審計法律規定，地方審計部門在出具財政預算執行審計報告時，匯報對象不僅包括本級人民政府，還包括本級人大及其常委會。而地方人大及其常委會雖然具備審計監督的重要職能，但因其組織內部缺乏專業的審計力量，使得其對于財政審計的監督流于形式而無實質上的作用。因此，地方審計機構在報送審計工作報告時就存在內容上可能反映不全面，忽略敏感問題，以及人大的審計監督作用不強等雙重問題。

（二）我國財政預算執行審計標準化程度低

目前我國的財政預算執行審計采用同級審理同級的模式，即中央本級的財政預算執行審計由國家審計署負責，地方各級的財政預算執行審計由地方同級審計機關負責。由于全國范圍內缺乏一個集中管理的組織體系，導致各地方審計機關在進行財政預算執行審計時存在審計重點選取不一、審計內容標準化程度低等問題，進而導致不能準確反映全國審計機關監管的薄弱環節，成效不明顯。另外，2012年審計處公布的《財政部門具體組織本級預算執行情況審計指南》中明確規定了各級審計機關的操作規范，主要包括各級審計機關在進行財政預算執行審計中的重點內容、具體開展的方法和步驟，以及前期需要的哪些準備工作等。但隨著不斷推進的財稅體制改革以及信息大數據的背景，原有的審計方法和審計內容已經不適用，導致各地方審計部門在具體執行中隨意性較大，缺乏一定的標準化。

（三）我國財政預算執行績效審計推行緩慢

財政績效審計是近幾年新提出的一種審計模式，主要是按照一定的審計標準，對政府機構的財政活動進行財政資金使用效率、效果等方面的考量，并從審計中發現的問題進一步有針對性地完善經濟活動的績效管理。但從目前的審計情況來看，很多地方審計機關在具體執行時主要致力于財政資金使用的真實性、合規性等以往的舊角度入手，對于項目資金的使用預計績效等還處于緩慢探索階段。

究其原因，一方面是我國尚未出臺有關財政預算執行績效審計的法律文件，對于績效審計的判定標準和審計要求等方面都缺乏標準化的規定，導致審計人員在具體執行時缺乏法律支撐，降低了審計執行的嚴肅性和準確性；另一方面，由于績效審計還處于摸索階段，相關的績效審計人才培養機制還尚未成熟，導致缺乏專業的判斷，制約了整體績效審計的推行進度。

（四）我國財政預算執行審計各地效果差異較大

從近幾年的地方財政審計報告來看，各地區在財政預算執行審計工作中的差異還是挺大的，不利于形成全國統一的管理體系。主要問題包括以下三大類：其一是各地審計報告中揭示出的財政資金管理的問題類型不同，國家審計署主要關注點在于財政預算管理宏觀上的制度性問題，在于全國財政審計管理的整體性和建設性，而地方審計機關主要關注實際案例中的財政收支問題，地域性比較明顯，對于全國其他地方的財政管理沒有較大的借鑒意義；其二是從各地在最終審計報告中反映的問題數量和金額上看，國家審計署反映的問題比較具有綜合性，涉及的財政資金金額比較大，而地方審計機關反映的問題都缺乏代表性，沒有從根本上揭示本級財政預算管理機構中突出的問題；其三是各地審計機關在進行審計信息對外公布時存在時間、地點等方面的不統一，沒有為公眾營造一個信息獲取的便利環境。全國大部分審計機關選擇在自己的官方網站上進行審計報告的公布，但仍有小部分地區在官網上查不到公告信息而選擇在本級財政機關網站進行公告。

四、我國財政預算執行審計的完善建議

基于目前我國財政預算執行審計過程中存在的諸多問題，并結合我國現有的財政環境，提出以下改革的建議，以期從制度建設、統一標準等方面進行完善，提高財政審計的監督效率。

（一）全面提高財政審計的獨立性

目前存在的國家審計體制主要分為司法型、獨立型和立法型，其中司法型國家審計體制是把財政審計機關作為一個獨立的司法系統部門，獨立于立法和行政系統，這種模式極大增強了審計機關的獨立性，可以有效提高審計報告的準確性和執行效果。立法型國家審計體制是指審計機關可以自己決定報告的內容而不要求一定按照國家法律規定的內容執行，具有較大的自主性。獨立型模式下，國家預決算以及其他財政資金問題由審計部門單獨負責，不需要對行政部門報告，具有較強的獨立性。而我國采用的雙重管理模式下的審計體制是行政型審計模式，這種模式最突出的缺點在于審計機關缺乏足夠的獨立性，導致最終的審計報告真實性存在折扣，無法切實提高財政審計的監督職能。

因此，結合我國財政審計的現狀和特有的財政環境，建議我國的財政預算執行審計體制改革分兩步走。第一步，弱化地方同級人民政府對同級審計部門的行政監管職能，同時強化各級財政機構之間的垂直監管力度，逐步實現我國財政審計的“去行政化”改革，實現審計署對各級審計部門的業務監管和行政監管雙兼顧，在一定程度上提升財政審計的獨立性；第二步，在“去行政化”發展成熟的基礎上，進一步提升審計機關的監管力度，向司法型審計體制靠近。將財政審計機關作為獨立于立法和行政系統的單獨部門，在具備對財政資金使用監督職能的同時，具備一定的司法權力以提高審計的震懾性和嚴肅性，進一步提高財政審計的監管力度。

（二）逐步統一財政審計的標準規范

財政預算執行審計的標準規范化會進一步提高審計的約束力，切實提高審計的監督效力。基于目前我國財政預算執行審計中出現的標準規范不統一的問題，建議從理論體系和操作規范等角度進行逐步統一。其一，完善財政審計的理論體系，包括審計的法律制度和相關的配套準則等，同時鑒于目前財政績效審計的轉型，應在原有的監督形式上引入事前、事中和事后的全面監管模式，出臺有關《財政績效審計準則》等法律文件，并對地方審計機關負責地方財政預決算審計等職責在法律規定上進行明確，切實從制度上規范各級財政機關的職責和權利范圍。其二，從制度上明確各級審計機關的審計操作規范。國家審計署應首先對全國各級審計機關的審計范圍、審計方法以及審計問題等做詳盡的調研，再結合調研的數據進行匯總分析，并提出相關操作的完善途徑和規范標準，制定適合全國各級審計機關施行的操作指南規范。

（三）大力改革財政審計的管理模式

在現有的財政審計模式下，審計機關內部存在工作交叉重復以及資源分配不合理等問題，如何通過創新審計的內部管理模式以提高審計的資源分配和工作效率是改革的重點。首先，通過對年度審計項目目標進行事先分解，按不同的財政資金性質、項目類型等進行目標分解和落實，做到在最少的審計資源使用上實現最大的審計效果。其次，在分類的基礎上要充分保證審計的整體性，即對于出現重大審計項目時，要形成“專案處理”的整體模式，打破原有的分類分項目模式，整合本級審計機關的所有資源，在成立統一審計小組的基礎上進行統一指揮，最大限度實現審計資源的整合效力。最后，對于不同級別審計機關之間要實現“分級同步，上下聯動”的管理方式，在日常的管理中可以通過進行同級別不同地區審計機關之間的橫向比較和借鑒學習模式，推動各審計機關之間的經驗交流和分享。同時對于處于上下級關系的審計機關要做到管理和服務同在，即上級審計機關不僅具有對下級審計機關的管理職能，而且對于下級審計機關存在的問題要及時進行跟蹤和要求改進。

（四）全面創新財政審計的技術方法

在信息網絡大數據的背景下，原有的審計方法已經不能適應越來越復雜的審計案件，如何利用大數據以及互聯網的技術手段進行財政審計的技術創新是當下的改革方向。基于現有的財政信息系統和其他部門的信息系統，審計機關要在保證信息安全的基礎上建立全部門的信息共享系統，并針對不同的信息系統設立不同的風險預警值判定條件，從科學角度提高涉及風險的查找效率和實施跟蹤效力。同時，進一步完善審計機關內部的信息整合建設工作，建立審計案件全過程信息跟蹤系統，實現全國審計機關的案件信息共享，不僅有利于案件的全過程信息公開和實時動態監督，也有利于全國審計機關之間的經驗分享和交流，以更好地提高審計效率和資源使用率。■