研發費用投入與核算問題淺析

孟思

摘 要：研發活動是企業的一項重要經濟活動， 2017年以來國家加大了對研發活動的稅收減免力度，利用好這些稅收優惠政策，降低企業稅收成本，需要規范的會計核算;研發活動往往需要投入較大資源，引入管理會計工具對研發活動的立項、預算、跟蹤評估進行管理避免企業資源的浪費。

關鍵詞：研發費用;研究階段;開發階段;無形資產;加計扣除

一、研發投入的特點與意義

隨著科學技術的日新月異，大量的科技產品走入公眾視野。在這些科技產品的背后，離不開企業的研發投入，創新是企業獲得可持續盈利能力的保證，一方面企業的研發投入可以給企業帶來持續的競爭優勢，同樣研發活動由于本身高投入及不確定性等特點也會給企業帶來經營上的風險。

研究開發活動不僅僅停留在企業層面，對于國家同樣具有重要意義，研發出具有國際先進水平的產品對于出口和打破外國壟斷具有重要意義。2017年以來關于科技型企業的稅收優惠政策不斷出臺，鼓勵企業進行研發活動，首先《關于提高科技型中小企業研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅〔2017〕34號）將科技型中小企業的研發費加計扣除提高至75%進行試點，其后《財政部、稅務總局、科技部關于提高研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅〔2018〕99號），在2018年1月1日至2020年12月31日期間，將研發費的加計扣除比例提高至75%，將在上述期間因研發活動形成的無形資產的稅前攤銷比例提高至175%，所有企業均可享受研發費加計扣除的稅收優惠。對于發生在境外的研發費用，以前是不能加計扣除的，《財政部 稅務總局、科技部關于企業委托境外研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2018〕64號）的發布明確研發費用加價扣除不再區分境內境外。從生產制造到服務貿易幾乎涵蓋了目前所有的科技類企業，越來越多的科技型企業可以享受到國家的稅收優惠政策，可以看出國家對科技創新的扶持力度，合理合法的利用好這些優惠政策，節約企業的稅收成本，改善現金流，提高企業利潤水平，研發費的會計核算就顯得尤為重要了。

二、現階段研發費用投入與核算存在的問題及主要風險

1.對研發費用的投入缺少科學的論證及持續評估

我國企業尤其是非上市的中小企業，公司治理結構比較簡單，管理層與治理層相互重疊，通常僅由公司經理層做出研發項目的決策，如果研究項目在立項階段就未經科學論證或論證不充分，可能導致創新不足，開發出的產品已經不適應市場需求，造成企業資源浪費，不能為企業帶來競爭優勢。持續性評估不到位，對于出現重大市場變化等情況，不能做到及時調整研發方向，尤其對于開發階段支出，是否繼續符合資產確認條件，造成企業資產的不真實反映。

2.研發項目缺乏預算管理

首先，研發人員通常僅注重技術的先進性，對于成本效益原則并不會過多的關注，不重視研發項目預算管理，如果缺乏對于研發項目的預算管理，容易造成研發成本失控，浪費企業資源，新產品在價格上失去市場競爭力，預期不能收回投資成本。其次對研發預算中資金流出缺乏合理的估計，資金預計過多，容易造成資金冗余，降低企業資金使用效率;資金預計不足，很容易造成資金支付困難，使研發活動中斷。

3.研究階段與開發階段劃分比較模糊

《企業會計準則第6號――無形資產》及其應用指南規定，將企業內部開發項目的研發過程劃分為研究階段與開發階段，企業應根據研究與開發的實際情況加以判斷。由于行業的多樣性與研發活動的復雜性、技術含量高等特點，《企業會計準則》及其應用指南并不能將所有情況一一列舉，這種模糊和籠統的解釋造成了財務人員難以獨立準確地確認研究階段支出與開發階段支出，容易在無形資產的確認上存在錯報，影響財務報告的準確性。

4.人力成本與儀器設備折舊等費用難以準確進行分配

企業通常為研發活動設置專職研發人員，但仍然會有非專職研發人員參與研發活動，比如公司的高級管理人員承擔著如項目立項、可行性研究等研發活動，在新產品試制階段生產技術人員與質量控制人員同樣參與研發活動，如果僅以專職研發人員作為歸集研發人工費用的標準，那么無法保證研發費用的完整性。研發人員及為研發活動采購的儀器設備等通常承擔著多項研發活動，如何準確地將人工成本及設備折舊分攤到各項目中，對會計人員來說同樣存在難度。

5.加計扣除認定不準確造成稅收風險

在研發費的核算上，往往僅有企業會計人員參與，對于研發活動是否在增加知識方面具有創新性、或在知識的應用方面具有新穎性等研發活動特征不能準確地進行判斷，容易將常規性的產品升級認定為研發費用，申報加計扣除，給企業帶來稅收風險。

三、提高與改善研發費投入與核算的建議

1.引入研發項目的立項與跟蹤評估機制

企業為確保研發費用的支出能夠帶來超額的回報，就必須對研發項目的可行性進行科學的評估，只有通過評估才能最大限度地提高研發項目的成功率，應組織相關項目專家，著重對項目的先進性、與企業資源的適應性等方面進行評估，編寫可行性研究報告。

完善公司治理結構，對于重大的研發活動按照章程規定的審批權限，報董事會或股東（大）會審批。

持續對研發項目進行跟蹤評估，在項目所處環境發生重大變化時，及時發現項目是否仍然能持續開發，對于預期經濟利益不能流入企業的開發階段支出應終止確認，計入當期損益，保證財務數據的準確性。

2.應用管理會計工具對研發項目持續進行預算管理

應用管理會計工具中的預算管理，在研發項目開始前，對研發項目需要的人員、經費等資源進行充分的估計，有效避免突發情況對研發活動的影響。如果是多項目同時研發，還要將研發費用按項目動因、人員、時間安排等因素分配至每個項目，便于今后項目費用的控制管理。根據估計對研發項目預算進行編制， 根據項目總體預算細分為季度、月度預算，調節資金收支平衡，做好資金籌集，防范支付風險。預算編制完成后為了保證預算的執行力，需要經過如預算管理委員會、總經理等權力部門或人員進行審批。

根據研發進度定期分析預算執行情況，出現偏差需要分析偏差原因，既要在一定程度上確保預算的剛性，避免企業資源的浪費，同時由于企業內外部環境均在不斷變化，而有一些研發項目的研發周期又較長，所以為了保證研發活動的順利進行，就需要對研發預算進行持續的評估并根據情況及時調整，避免研發活動的中斷。

3.組織研發項目組專家合理準確劃分研究階段與開發階段

結合《企業會計準則第6號――無形資產》應用指南的相關規定，由會計部門與研發部門建立日常協調溝通機制，并結合本行業與本企業研發活動的特點，首先根據研究階段的探索性、具有較大的不確定性這些特點，結合開發活動中進行資料及其他相關方面準備的實際情況，建立科學嚴謹并適用本企業的研究階段的開始與結束標準，為進一步研究活動將來是否會轉入開發階段做出合理的估計，并評估進入開發階段后，新產品或新技術在獲取知識方面是否具有創新性，研發活動所獲取的知識是否可以確定為無形資產，嚴格落實崗位責任制。完成研究階段后，研發部門出具研究階段性成果報告，由研發部門負責人簽字確認，財務部門以此作為開發支出費用化的依據。開發階段應當是已完成研究階段的工作的基礎上，研發活動已經基本上具備了形成一項新產品或新技術的條件，開發階段結束后，研發部門出具開發階段性成果報告，由研發部門負責人簽字確認，財務部門以此作為開發支出資本化的依據。

也可結合企業自身的歷史經驗等因素制定定性與定量相結合的方法，借助完工百分比法，研究與開發費用在各會計期間進行合理分配，可以預先估算整個研發項目的經費支出，預先設置進入開發階段的明確量化指標，比如該項目的開發程度達到30%，根據以往經驗達到該開發程度使其能夠應用于產品并技術上具有可行性，且企業有足夠的技術、財務等資源足以支持其完成開發，這樣根據期末的投入及完成進度來確定研究與開發階段。

4.引入人工工時與設備工時統計，合理分攤相關費用

結合考勤記錄及企業內部研發項目管理規定，按照工作內容及成果是否歸屬于某項研發活動，由研發部門及參與研發活動的其他部門與人力資源部門共同統計研發人員在各研發項目中的工作時間，形成研發工時統計表，財務部門據此作為確認研發人工費用及在各項研發項目中人工費用的分攤依據。設備工時可以以人工工時作為參考依據合理地將折舊費用進行分攤。

5.加強會計核算，結合內外部審計，降低稅收風險

會計部門作為參與研發費用核算的主要部門，需要加強自身業務能力的學習和職業道德教育，嚴格按照《財政部、國家稅務總局、科學技術部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）和《高新技術企業認定管理工作指引》（國科發火〔2016〕195號）的要求設立二級科目及八類費用的三級科目，準確歸集研發費用。會計部門與研發部門加強溝通，并結合研發項目立項報告、可行性研究報告等，對研發項目的是否在增加知識方面具有創新性、或在知識的應用方面具有新穎性這些研發活動特征做出準確判斷。

會計部門需要參與研發項目立項、研發預算編制、研發費用的審核支付、項目結題、項目評估等全過程，從而加強研發活動的會計系統控制，發揮財務部門的監督控制與信息反饋作用。

企業內部審計部門獨立于會計部門與研發部門，定期對研發費用確認計量進行內審，并出具內審結論，加強內部監督，一定程度的降低研發活動的風險。

對于高新技術企業，根據高新技術企業認定工作指引的要求，申報時還要聘用注冊會計師進行高新技術審計，出具高新技術專項審計報告，外部的注冊會計師獨立于企業之外，具有審計獨立性和專業勝任能力，更能保證客觀性，降低稅收風險。

參考文獻

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2.成伊嘉.高新技術企業研發費用核算問題的淺析.中國集體經濟，2018（01）.

3.汪世業.談高新企業研發費用的會計處理.財經界》（學術版），2011（06）.

（責任編輯：劉海琳）