審計(jì)過程中函證程序?qū)嵤┐嬖趩栴}及對策研究

虞旭迪

函證是審計(jì)實(shí)務(wù)中一項(xiàng)重要的取證方法，注冊會(huì)計(jì)師可以通過函證獲取來自外部第三方的可靠審計(jì)證據(jù)。但是函證程序?qū)嵤┎划?dāng)將會(huì)影響審計(jì)效率和效果，增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文對近八年會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過程中運(yùn)用函證程序存在的問題進(jìn)行分析，并提出應(yīng)對措施。

函證，是指注冊會(huì)計(jì)師為了獲取影響財(cái)務(wù)報(bào)表或相關(guān)披露認(rèn)定的項(xiàng)目信息，通過直接來自第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價(jià)審計(jì)證據(jù)的過程，審計(jì)實(shí)務(wù)中用的最多的是對應(yīng)收賬款或銀行存款余額的函證。審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師必須在獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上得出審計(jì)結(jié)論。通常情況下，從被審計(jì)單位外部獨(dú)立來源獲取的審計(jì)證據(jù)更可靠。因此，通過函證獲取的證據(jù)可靠性較高，在審計(jì)實(shí)務(wù)中函證是受到高度重視并經(jīng)常被使用的一種重要程序。但是如果注冊會(huì)計(jì)師在函證過程中執(zhí)行不當(dāng)或未嚴(yán)格執(zhí)行函證程序，不僅會(huì)影響審計(jì)證據(jù)的充分、適當(dāng)性，影響審計(jì)結(jié)論，甚至可能會(huì)最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。根據(jù)中國證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站信息，2010年--2018年中國證監(jiān)會(huì)行政處罰公告中關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政處罰共有22例，其中有近16例處罰原因集中在函證程序?qū)嵤┎划?dāng)甚至未對重要賬戶余額或交易實(shí)施函證。

1 函證程序?qū)嵤┻^程中存在問題

根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號——函證》，函證程序主要涉及函證對象和范圍的確定、詢證函的設(shè)計(jì)、函證的實(shí)施和評價(jià)。函證對象和范圍的確定及詢證函的設(shè)計(jì)是函證的事前工作，一般銀行存款、借款、與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息、應(yīng)收賬款及其他往來款項(xiàng)，只要存在知情的第三方，都可以視具體情況采用函證審計(jì)程序。在詢證函的設(shè)計(jì)上可以采用積極式函證和消極式函證兩種方式。在采用積極的函證方式時(shí)，只有注冊會(huì)計(jì)師收到回函，才能為財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定提供審計(jì)證據(jù)，注冊會(huì)計(jì)師沒有收到回函，就無法證明所函證信息是否正確。如果采用消極的函證方式，注冊會(huì)計(jì)師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。函證的實(shí)施與評價(jià)主要包括三個(gè)方面：注冊會(huì)計(jì)師對函證整個(gè)過程保持控制、積極式函證未收到回函的處理、評價(jià)函證的可靠性。注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施函證存在的主要問題如下：

1.1 未對重要的交易、賬戶余額發(fā)函。

根據(jù)CSA第1312號第十二條：注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要且與之相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低。根據(jù)CSA第1312號第十三條：注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要，或函證很可能無效。但有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所

在審計(jì)過程中未勤勉盡責(zé)，保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎。在2010年--2018年中國證監(jiān)會(huì)行政處罰公告中有近32%的審計(jì)失敗案例都未對重要的交易、賬戶余額發(fā)函。

利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所2012年在審計(jì)華銳風(fēng)電時(shí)在審計(jì)計(jì)劃中將應(yīng)收賬款函證作為重點(diǎn)審計(jì)程序，但在具體執(zhí)行中未對重要的客戶甘肅華電玉門風(fēng)力發(fā)電有限公司、國華能源投資有限公司、大唐（科右中旗）新能源有限公司發(fā)函;2010年在天豐節(jié)能IPO審計(jì)時(shí)未對銀行賬戶實(shí)施函證程序或未有效執(zhí)行函證程序，銀行賬戶函證范圍存在遺漏。

中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)萬福生科IPO財(cái)務(wù)報(bào)表過程中，未對萬福生科2008年末、2009年末的銀行存款、應(yīng)收賬款余額進(jìn)行函證，也未執(zhí)行恰當(dāng)?shù)奶娲鷮徲?jì)程序。其中，銀行存款函證程序的缺失，導(dǎo)致中磊所未能發(fā)現(xiàn)萬福生科虛構(gòu)一個(gè)桃源縣農(nóng)信社銀行賬戶的事實(shí)，萬福生科2008年以該銀行賬戶虛構(gòu)資金發(fā)生額2.86億元，其中包括虛構(gòu)收入回款約1億元;應(yīng)收賬款函證程序的缺失，導(dǎo)致中磊所未能發(fā)現(xiàn)萬福生科2008年、2009年虛增收入的事實(shí)。

1.2 追求函證形式，未對函證實(shí)施過程保持控制

注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行函證程序時(shí)，必須對函證保持從頭到尾的完全控制。在歷年的審計(jì)失敗案例有很多是由于注冊會(huì)計(jì)師未對函證過程保持完全控制引起的。在函證實(shí)施過程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要存在以下問題：（1）詢證函交由被審計(jì)單位人員發(fā)出。如瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對遼寧振隆特產(chǎn)股份有限公司2012年至2014年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，應(yīng)收賬款詢證函交由振隆特產(chǎn)的工作人員發(fā)出，未對函證保持控制。振隆特產(chǎn)將詢證函發(fā)出后安排將虛假回函寄回瑞華所。（2）在未收到回函的情況下得出審計(jì)結(jié)論。如利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對九好集團(tuán)在興業(yè)銀行杭州分行3億元定期存款的審計(jì)中，實(shí)施了函證程序，截至2016年4月21日審計(jì)報(bào)告出具日未收到回函。利安達(dá)未執(zhí)行有效審計(jì)程序，審計(jì)結(jié)論仍為“未見異常情況”。（3）未對發(fā)函情況回函情況進(jìn)行記載、匯總和統(tǒng)計(jì)。部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作底稿沒有對發(fā)函情況和回函情況進(jìn)行匯總統(tǒng)計(jì)，沒有對函證過程進(jìn)行謹(jǐn)慎全面的控制，違反審計(jì)操作程序，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)回函印章與真實(shí)印章不一致等情況。（4）未對函證地址進(jìn)行核對。中興華所對珠海市博元投資股份有限公司審計(jì)中就應(yīng)收票據(jù)余額向天津同杰發(fā)放了審計(jì)詢證函，并獲取了確定答復(fù)的回函，但未見與函證控制相關(guān)的審計(jì)工作底稿，未記錄被函證單位聯(lián)系方式的獲取途徑與核實(shí)過程，保留的收回函件的快遞單地址也非天津同杰的辦公地址。

1.3 函證后續(xù)工作不當(dāng)。

注冊會(huì)計(jì)師收到回函后必須對回函進(jìn)行進(jìn)一步分析，充分追查回函差異。積極式函證如果未收到回函，要再次確認(rèn)函證地址是否正確，再次發(fā)函，在多次函證未回復(fù)的情況下考慮執(zhí)行函證替代審計(jì)程序。在近8年會(huì)計(jì)師事務(wù)所行政處罰中，有近20%的案例都涉及到了事務(wù)所未充分追查函證回函差異、執(zhí)行函證替代程序不充分等，導(dǎo)致函證程序失效。

2 提高函證有效性，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施

2.1 加強(qiáng)審計(jì)人員職業(yè)教育，強(qiáng)調(diào)審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑的重要性

注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)懷疑、質(zhì)疑的思維方式應(yīng)貫穿審計(jì)全過程，包括函證程序。函證是獲取賬戶余額存在、計(jì)價(jià)與分?jǐn)偟葘徲?jì)證據(jù)的可靠方式，選取哪些賬戶實(shí)施函證，在函證過程中對函證的全過程保持控制，對收到的回函保持警惕，發(fā)現(xiàn)回函差異的處理等環(huán)節(jié)都需要注冊會(huì)計(jì)師保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度。

2.2 提高審計(jì)人員職業(yè)判斷和執(zhí)業(yè)能力，加強(qiáng)業(yè)務(wù)復(fù)核

函證過程中函證樣本的選擇，詢證函的設(shè)計(jì)、發(fā)出、收回，都體現(xiàn)了審計(jì)人員的專業(yè)判斷和執(zhí)業(yè)能力，而有些審計(jì)人員由于業(yè)務(wù)素質(zhì)有限或?yàn)榱斯ぷ魃系谋憷诤C對象選擇上僅以金額作為判斷依據(jù)，詢證函發(fā)放和催收通常由被審計(jì)單位進(jìn)行，為造假者提供了可趁之機(jī)。

因此，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)不斷提高自身的專業(yè)能力，在審計(jì)過程中保持專業(yè)素養(yǎng)，在對被審計(jì)單位實(shí)施函證程序時(shí)，保持謹(jǐn)慎的態(tài)度，做出合理的專業(yè)判斷。

2.3 積極推進(jìn)審計(jì)方法要從傳統(tǒng)審計(jì)方法向大數(shù)據(jù)審計(jì)方法轉(zhuǎn)變

在信息技術(shù)和計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)日益發(fā)展的時(shí)代背景下，審計(jì)環(huán)境也發(fā)生了翻天覆地的變化，審計(jì)手段也由原來的查看賬表逐步進(jìn)入了大數(shù)據(jù)式審計(jì)。在大數(shù)據(jù)審計(jì)背景下，審計(jì)人員利用云計(jì)算中心可以有效解決數(shù)據(jù)共享、數(shù)據(jù)傳送、數(shù)據(jù)運(yùn)用和數(shù)據(jù)安全等問題，

2.4 替代程序

注冊會(huì)計(jì)師在發(fā)送詢證函后，不能收回回函，若通過函證不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，就有必要考慮實(shí)施替代程序。典型的替代程序有檢查業(yè)務(wù)發(fā)生的原始憑證。例如，對于應(yīng)收賬款函證的替代程序，可以通過檢查銷售合同、發(fā)票、發(fā)運(yùn)憑證、出庫單等原始憑證以驗(yàn)證應(yīng)收賬款的真實(shí)性。

（作者單位：浙江大學(xué)城市學(xué)院）